Consulta Nº 5084

Un no residente que no actúa en nuestro país a través de un establecimiento permanente, consulta si los pagos que recibe por concepto de licencias de uso de software, de un contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), se encuentran gravados por el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) y en consecuencia sujetos a retención de dicho impuesto.

Los citados pagos corresponden a que conjuntamente con la venta de equipamientos de telecomunicaciones, se comercializan las licencias de uso del software necesario para el funcionamiento de los citados equipos.

El consultante aclara que no se trata de software que pueda indistintamente instalarse en uno u otro equipo de telecomunicaciones, sino que se trata de un software que vuelve operativo y funcional al equipo hardware enajenado y sólo a ese equipo.

Corresponde analizar la naturaleza de la renta que origina dicho pago a efectos de analizar si la misma queda comprendida en el hecho generador del IRNR.

El IRNR grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por no residentes que no configuren establecimiento permanente.

Pagos al exterior por licencias de uso de software en nuestro país.

En el marco del sistema tributario anterior a la vigencia de la Ley Nº 18.083 de 27 de diciembre de 2006 tenemos múltiples antecedentes vinculados a la problemática en cuestión.

La Dirección General Impositiva se expidió respecto a pagos realizados al exterior en concepto de software para equipos de computación en la respuesta dada a la Consulta Nº 2.700 (Bol. Nº 162), entendiendo que los mismos se encontraban gravados por Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) instantáneo por configurar la hipótesis prevista en el lit. B) Art. 2º Tít. 2 del TO 82 vigente en ese momento.

El Tribunal de lo Contencioso Administrativo en Sentencia Nº 174/990 de 23 de abril de 1990, anuló dicho acto entendiendo que se trataba de rentas producto del pensamiento de su autor, no incluidas en el concepto de regalías.

Con la aprobación de la Ley Nº 17.453 de 28 de febrero de 2002 (Artículo 11º), al agregarse una nueva hipótesis comprendida por el impuesto, lit. E) Art. 2 Tít. 4 TO 96 anterior (derechos de autor) la actividad quedó gravada por el tributo. Fue por eso que el Decreto Nº 148/002 de 29.04.002 en su artículo 1º estableció:

 “No constituyen rentas comprendidas de los literales B) y E) del artículo 2º del Título 4 del Texto Ordenado 1996, las derivadas del arrendamiento, uso, cesión de uso o de la enajenación de soportes lógicos, realizados a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio.”

En consecuencia, se concluye que las rentas analizadas no estaban gravadas por el IRIC instantáneo.

En el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) no existe ninguna norma exoneratoria, a diferencia de lo que ocurría en el sistema tributario anterior.

Por lo tanto, en términos generales, se puede afirmar que la comercialización de licencias de uso de software en nuestro país por parte de no residentes que no configuren establecimiento permanente se encuentra gravada por el IRNR.

Caso particular de las licencias de uso a perpetuidad concedidas conjuntamente con equipos de comunicación.

No obstante lo dicho en el punto anterior, el caso analizado presenta algunas particularidades que ameritan profundizar en el análisis de la naturaleza de la renta que obtiene el no residente.

En efecto, en el caso de la comercialización de software para equipos de computación analizado anteriormente, la gravabilidad de la renta resultante obedece a que se trata de la prestación de un servicio en nuestro país, siendo por tanto una renta de fuente uruguaya.

En el caso del software para equipos de telecomunicaciones, en ciertas circunstancias, existen elementos que lo diferencian de la renta obtenida por la cesión de uso de una aplicación determinada para ser utilizada en cualquier equipo de computación.

En aquellos casos en que la compra del equipo de telecomunicaciones se integre en una misma operación con la adquisición del software necesario para su funcionamiento, atendiendo a la realidad subyacente en el negocio, se puede considerar que ese software de base forma parte del costo del equipo referido.

En estas circunstancias, la cesión a perpetuidad de la licencia de uso del referido bien no constituye una prestación de servicios para el enajenante, sino que se trata de la venta de un bien, por lo tanto, no nos encontramos ante rentas de fuente uruguaya, quedando en consecuencia fuera del ámbito del IRNR.

Cabe precisar que resultan elementos indispensables que el software se adquiera conjuntamente con el equipo y que la cesión sea a perpetuidad, para que se considere parte del mismo.

Idéntico tratamiento recibiría el software de base que se comercializa en las mismas condiciones que las señaladas anteriormente, (que se adquiera conjuntamente con el equipo, que sea necesario para funcionamiento del mismo, y que la cesión sea definitiva) en otro tipo de bienes, como ser el software incluido en vehículos automotores, en computadores o en ciertos electrodomésticos.

En cambio las cesiones de uso de licencias a ser utilizadas en equipos preexistentes (cuando se proporciona una funcionalidad o capacidad adicional a la existente, o una mera actualización) o por períodos de tiempo con fecha de finalización determinada, se consideran prestaciones de servicios, quedando en consecuencia gravadas por el IRNR, si el prestador fuese un no residente que no actúa en el país mediante un establecimiento permanente.

17.03.009