Consulta Nº 5357
Una sociedad anónima, que resolvió con fecha octubre 2009 la distribución de sus resultados acumulados a sus accionistas —que revisten la calidad de personas físicas residentes en la República Oriental del Uruguay—, consulta respecto de varios aspectos:
1. Si a los efectos de la liquidación del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que grava los dividendos distribuidos por la consultante, se debería considerar solamente los dividendos correspondientes a utilidades contables generadas a partir de la vigencia del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), imputándolas a las utilidades gravadas por este impuesto generadas en el mismo año y en consecuencia no correspondería considerar a ningún efecto los dividendos distribuidos que correspondan a utilidades contables generadas en ejercicios previos al de la vigencia del IRAE para la sociedad.
Respuesta
De acuerdo a lo establecido por el literal c) del Artículo 27º del Título 7 del Texto Ordenado 1996, se encuentran gravados por IRPF los dividendos y utilidades distribuidos derivados de la tenencia de participaciones de capital pagados o acreditados por los contribuyentes del IRAE, correspondientes a rentas gravadas por el citado impuesto, y devengadas en ejercicios iniciados a partir de la vigencia de la Ley Nº 18.083 de 27 de diciembre de 2006.
Asimismo el literal c) del artículo 34º del Decreto Nº 148/007 de 26.04.007 reitera lo establecido precedentemente.
Por otra parte, los artículos 17º y 18º del Decreto Nº 148/007, este último con la redacción dada por el Decreto Nº 257/010 de 24.08.010, establecen determinadas condiciones a los efectos de gravar con IRPF los dividendos:
- El gravamen se aplicará hasta la concurrencia con el monto de la renta neta fiscal gravada por el IRAE, en la proporción que corresponda a cada socio o accionista de acuerdo a lo dispuesto en el contrato social o en la Ley de Sociedades Comerciales en su defecto.
- A los efectos de realizar la citada comparación los dividendos a que refiere el literal M) del artículo 52º del Título 4 del Texto Ordenado 1996 se considerarán rentas gravadas.
- Las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores no se consideran integrantes de la renta neta fiscal.
- Los dividendos distribuidos que correspondan a resultados acumulados contables de ejercicios iniciados con anterioridad al 1º de julio de 2007 no estarán gravados por IRPF, debiéndose imputar los dividendos distribuidos primeramente a dichos resultados acumulados. Los mismos comprenderán las ganancias y pérdidas acumuladas sin asignación específica, las reservas legales, las estatutarias y en general a todas aquellas creadas de acuerdo al Artículo 93º de la Ley Nº 16.060 de 4 de setiembre de 1989, generadas en los ejercicios iniciados antes del 1º de julio de 2007.
- Cuando se hubieran agotado dichos resultados acumulados, los dividendos y utilidades se imputarán a la renta neta fiscal gravada por IRAE desde el primer ejercicio fiscal incluido en dicho impuesto y con independencia de aquél en el cual se generaron.
Conforme a la normativa transcripta, en primer lugar se reconoce a texto expreso la no gravabilidad de aquellas utilidades generadas en forma previa a la obtención de rentas alcanzadas por el IRAE. Asimismo se dispone un mecanismo de imputación a los efectos de ir asociando las utilidades distribuidas durante la vigencia del IRAE para la sociedad, con el monto de los resultados generados en ejercicios previos a la entrada en vigencia del IRAE para la misma. En consecuencia, se debe agotar en primer lugar los resultados no gravados por el IRAE.
En cuanto al monto imponible de la obligación, se establece que el gravamen se aplica hasta la concurrencia con la renta neta fiscal gravada por IRAE y en la proporción que corresponda a cada socio o accionista.
De acuerdo a lo expuesto podemos identificar dos condiciones básicas para gravar las utilidades. La primera vinculada al momento de su generación y consagrada sobre la base de los criterios contables aplicados por la sociedad, y la segunda dada por la existencia de suficiente renta neta fiscal gravada por el IRAE
Con relación a la primera, el Decreto Nº 257/010 dispuso que se deberán considerar los resultados contables acumulados en existencia, previos a la vigencia del IRAE para la sociedad y aquellas reservas constituidas en las mismas condiciones.
Por tanto, no resulta necesario considerar las utilidades distribuidas en los ejercicios previos a la vigencia del IRAE para la sociedad, debido a que el monto referido en el párrafo anterior surge directamente de los estados contables del último ejercicio previo a la vigencia del IRAE para la sociedad. Una vez agotado el importe conformado por la suma de los resultados acumulados contables y las reservas, las utilidades distribuidas se imputarán a la renta neta fiscal gravada por el IRAE con independencia del ejercicio en el cual se hubieran generado.
La norma exige la existencia de renta neta fiscal gravada, sin condicionamiento alguno respecto al ejercicio de origen de la misma. En la medida que exista renta neta fiscal gravada, toda distribución de utilidades que se realice y no la supere, estará gravada.
Por último, es dable señalar que la Resolución DGI Nº 1.880/010 de 29.09.010 otorgó a los contribuyentes del IRPF y del IRNR plazo para pagar las posibles diferencias en las obligaciones tributarias generadas por la precisión introducida por el Decreto Nº 257/010, en las distribuciones de dividendos y utilidades verificadas durante los ejercicios 2007, 2008 y/o 2009.
En el caso de que se generen diferencias entre el impuesto del ejercicio 2010 y las retenciones efectuadas o no por el responsable durante el ejercicio (por distribuciones realizadas previo al dictado del Decreto Nº 257/010); los contribuyentes deberán presentar la declaración jurada anual, realizar el pago de la diferencia, o solicitar el crédito correspondiente.
2. Si corresponde restar el monto de la exoneración por inversiones, Artículo 447º Ley Nº 15.903 de 10 de noviembre de 1987, artículo 53º Título 4 Texto Ordenado 1996, de la utilidad gravada por el IRAE.
Respuesta
Como ya se indicó, la norma de IRPF dispone que debemos considerar como tope la renta neta fiscal gravada; por lo tanto, el ajuste fiscal derivado del régimen de exoneración por inversiones debe ser considerado a los efectos de determinar la renta neta fiscal gravada por el IRAE.
La excepción viene dada por las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, en virtud de que el segundo inciso del artículo 17º del Decreto Nº 148/007 establece a texto expreso que no se considerarán a tales efectos integrantes de la renta neta fiscal. Por lo tanto, en el caso de que se verifique la existencia de dicha partida se deberá efectuar el ajuste correspondiente a los efectos de la determinación del referido tope.
3. En caso de que la comparación de la utilidad contable con la utilidad fiscal no se agota en el año, se debe realizar una especie de cuenta corriente, siempre dentro del marco de resultados generados en ejercicios iniciados con posterioridad al 01/07/2007, ¿qué sucede cuando en algún ejercicio se produce pérdida fiscal?
Respuesta
Se consulta el caso de que se verifique la existencia de una pérdida fiscal en un ejercicio teniendo en cuenta que la comparación entre la utilidad distribuida con la renta neta fiscal no se agota año a año, sino que requiere de la gestión de una especie de cuenta corriente tal como se pronunció esta Oficina en la Consulta Nº 4.957 (Bol.420).
Esta Comisión de Consultas considera que dado que en ejercicios futuros la pérdida fiscal de un ejercicio particular puede trasladarse como integrante de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, y en consecuencia eliminarse según lo establece el segundo inciso del artículo 17º del Decreto Nº 148/007, correspondería incluir dicho valor (con signo negativo) en la cuenta corriente de los resultados fiscales. La solución contraria implicaría un incremento injustificado del importe neto resultante de dicha cuenta corriente.
4. Si en caso de existir rentas no gravadas generadas por actividades o por bienes se debería proporcionar en cada ejercicio el dividendo distribuido imputando el mismo en función de los ingresos gravados y no gravados, para luego proceder a la comparación entre la porción correspondiente a rentas gravadas con la utilidad fiscal gravada.
Respuesta
El artículo 20º del Decreto Nº 148/007 establece: “En caso que los dividendos y utilidades correspondan parcialmente a rentas gravadas y no gravadas por el Impuesto a la Rentas de las Actividades Económicas, la determinación del monto imponible del impuesto que se reglamenta se realizará en función de los ingresos gravados y no gravados por aquel impuesto, del ejercicio en el cual se generaron.”
Esta Comisión de Consultas considera que la utilización del vocablo “función” no debe entenderse en “proporción”, debido a que corresponde integrar dicha disposición con la norma que establece que el gravamen se aplicará hasta la concurrencia con el monto de la renta neta fiscal y en proporción a cada socio. Por cuanto, la “función” resulta de la imputación de las utilidades distribuidas, en primer lugar, a la totalidad de la renta neta fiscal gravada que surja de la mencionada cuenta corriente, para luego imputar el excedente resultante a la renta neta fiscal no gravada por el IRAE.
27.10.010
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