Consulta Nº 5400
Se consulta en forma no vinculante, sobre la forma de determinar las utilidades fiscales acumuladas al 30 de junio de 2007, en los siguientes casos:
– Sociedad Anónima con giro explotación agropecuaria y que hasta el 30.06.2007 tributaba el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA).
– Sociedad de Responsabilidad Limitada con rentas puras de capital o de trabajo que, por lo tanto, no tributaba el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC).
El consultante solicita que esta Administración explicite el criterio sostenido en Consulta Nº 5.274 (Bol. 442), donde se interpretara que «Cuando la norma dice «resultados acumulados» se está refiriendo a resultados fiscales, por lo que la empresa deberá llevar una cuenta corriente de los mismos a efectos de analizar su gravabilidad en el IRPF».
Cabe destacar que con la aprobación del Decreto Nº 257/010 de 24.08.010, se aclara que cuando el artículo 18º del Decreto Nº 148/007 de 26.04.007 se refiere a “resultados acumulados”, estos deben entenderse como los resultados contables y no los fiscales como dispone la Consulta Nº 5.274 .
En efecto, el artículo 18º, con la redacción dada por el art. 1º del Decreto Nº 257/010 citado, establece:
“Artículo 18. (Imputación de utilidades y dividendos). Los dividendos y utilidades distribuidos correspondientes a resultados acumulados de ejercicios iniciados antes del 1 de julio de 2007, no estarán gravadas por el impuesto que se reglamenta. A tal fin, los dividendos o utilidades distribuidos se imputarán en primer lugar a dichos resultados acumulados.
A los solos efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, el concepto de resultados acumulados comprenderá a las ganancias y pérdidas contables acumuladas sin asignación específica, a las reservas legales, a las estatutarias y en general a todas aquellas creadas de acuerdo al artículo 93 de la Ley Nº 16.060 de 4 de setiembre de 1989, generada en los ejercicios iniciados antes del 1º de julio de 2007.
Cuando se hubieran agotado los resultados acumulados, los dividendos y utilidades distribuidos se imputarán a la renta neta fiscal gravada por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, desde el primer ejercicio fiscal incluido en dicho impuesto y con independencia de aquel en el cual se generaron.” (subrayado nuestro).
Por lo expuesto, la norma transcripta reconoce a texto expreso la no gravabilidad de aquellas utilidades contables generadas en forma previa a la obtención de rentas fiscales gravadas por el IRAE.
Del mismo modo, dispone un mecanismo de imputación a los efectos de ir asociando las utilidades distribuidas durante la vigencia del IRAE para la sociedad, con el monto de los resultados generados en ejercicios previos a la entrada en vigencia de dicho impuesto para la misma. El orden consagrado exige agotar en primer lugar los referidos resultados no gravados por el IRAE.
En cuanto al monto imponible de la obligación, el artículo 17 del Decreto Nº 148/007 referido, establece que el gravamen se aplica hasta la concurrencia con la renta neta fiscal gravada por IRAE y en la proporción que corresponda a cada socio o accionista.
Por lo tanto, podemos identificar básicamente dos condiciones para gravar la distribución de utilidades. La primera, vinculada al momento de su generación y consagrada sobre la base de los criterios contables aplicados por la sociedad, y la segunda, dada por la existencia de suficiente renta neta fiscal gravada por el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).
Con relación a la primera, el reciente Decreto Nº 257/010 dispuso que se deberán considerar los resultados contables acumulados en existencia, previos a la vigencia del IRAE para la sociedad, y aquellas reservas constituidas en las mismas condiciones.
En consecuencia, no resulta necesario considerar las utilidades distribuidas en los ejercicios previos a la vigencia del IRAE para la sociedad, debido a que el monto referido en el párrafo anterior surge directamente de los estados contables del último ejercicio, previo a la vigencia del IRAE para la sociedad.
Una vez agotado el importe conformado por la suma de los resultados acumulados contables y las reservas, las utilidades distribuidas se imputarán a la renta neta fiscal gravada por el IRAE, con independencia del ejercicio en el cual se hubieran generado.
La norma exige la existencia de renta neta fiscal, sin condicionamiento alguno respecto al ejercicio de origen de la misma. En la medida que exista renta neta fiscal gravada, toda distribución de utilidades que se realice y no las supere, estará gravada.
Cabe recordar que la Resolución DGI Nº 1.880/010 de 29.09.010 otorgó a los contribuyentes del IRPF y del IRNR plazo para pagar las posibles diferencias resultantes generadas por la precisión introducida por el Decreto Nº 257/010.
Por último, se solicita se precise el alcance del procedimiento establecido en la Consulta Nº 5.274 respecto a que “hay que ir tantos ejercicios –para atrás- como sea posible, lo cual dependerá de la información disponible”.
Como se expresara anteriormente, con la modificación introducida por la norma reglamentaria, ello no será necesario, en virtud de que los resultados acumulados que deben considerarse son los contables, no siendo relevante identificar los resultados fiscales generados con anterioridad al 30.06.2007.
1º.11.010
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