Consulta Nº 5462

Una sociedad anónima, cuyo giro es el de empresa de navegación aérea, consulta en forma vinculante el tratamiento a dar con relación al Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), a diversas partidas que abona a sus empleados, en virtud de que los mismos pueden prestar sus servicios tanto en territorio nacional como en el exterior.

A los efectos del análisis, se establece que el personal con el que cuenta la empresa se puede clasificar en:

• Personal de tierra, residentes uruguayos, que desempeñan su tarea tanto en territorio nacional como en territorio extranjero.
• Personal de vuelo, tales como pilotos, copilotos y azafatas, los cuales desarrollan sus tareas tanto en territorio nacional como en el exterior.

Asimismo, las partidas por las que se consulta, se dividen en:

·           Partidas comunes a todo el personal.

·           Partidas exclusivas del personal de vuelo.

·           Partidas exclusivas del personal de tierra.

En función de lo anterior, se analizarán las diferentes partidas retributivas por las que se consulta. El análisis se hará, en primer término, para el período comprendido entre el 01 de julio de 2007 y el 31 de diciembre de 2010.

1. Partidas comunes a todo el personal

1.1 Sueldo base mensual, feriados, horas extras, aguinaldo, licencia y salario vacacional.

La consultante plantea diferentes casos que pueden darse con relación a las actividades que desarrolla el personal.

Para el caso del personal de vuelo, se plantea la situación que se da por los días que realizan los vuelos, los que no realizan vuelos pero permanecen en el exterior a la orden de la empresa, cuando permanecen en el exterior realizando pruebas de simulación o recibiendo cursos de capacitación.

Para el caso del personal de tierra, cuando permanece en el exterior, desempeñando tareas temporalmente en oficinas de la empresa, trabajando en misiones en otros países, o recibiendo cursos de capacitación.

De acuerdo a lo establecido por los artículos 1º y 3º del Título 7 del Texto Ordenado 1996, las remuneraciones otorgadas a los empleados por realizar tareas en el exterior de la República se consideran de fuente extranjera, salvo cuando se trate de sujetos pasivos del IRPF incluidos en el inciso tercero numerales 1 a 4 del Artículo 6º del Título 7 del Texto Ordenado 1996. Por lo tanto, las retribuciones que correspondan a los empleados, por realizar tareas en el exterior de la República, se consideran de fuente extranjera y las rentas que provengan de actividades desarrolladas en territorio nacional, están gravadas por tratarse de rentas de fuente uruguaya.

Este tratamiento es de aplicación tanto al sueldo base mensual, como a las restantes partidas consultadas en este punto (feriados, horas extras, aguinaldo, licencia y salario vacacional).

Como forma de determinación de los montos no comprendidos en el IRPF, para el caso del personal de vuelo, y con relación a la realización de vuelos, un criterio técnicamente admisible sería aplicar a la remuneración de esos días la relación que guardan las millas voladas en el exterior respecto del total de millas voladas.

Para los restantes casos consultados, correspondería tomar los días de permanencia en el exterior por razones laborales sobre el total de treinta días mensuales.

En ambos casos, es importante tener en cuenta que la comprobación de la extraterritorialidad adquiere vital importancia y la empresa deberá probar fehacientemente que los servicios se prestaron en el exterior de la República, contando con elementos objetivos para probar tales extremos.

1.2 Complemento, complemento por subsidio, complemento recategorización, premio aprecio clientes, y descuentos por llegadas tarde, faltas injustificadas, y días de sanciones.

La consultante afirma que las partidas señaladas no se encuentran relacionadas con la labor de los funcionarios, por lo que no las ajustan en función de las horas de vuelo ni los días en el exterior.

A los efectos de la determinación del monto imponible, se deducirán los descuentos señalados. Para las retribuciones netas, en función de lo afirmado por la empresa, las mismas se encuentran alcanzadas por el IRPF en su totalidad.

2. Partidas vinculadas al personal de vuelo

2.1 Partidas remuneratorias calculadas en función de los vuelos realizados y prima por experiencia.

Las primeras se calculan en función de los vuelos realizados y dependen directamente de estos, por lo que, a los efectos de la determinación de los montos no comprendidos en el IRPF, se considera aplicable el criterio establecido para la realización de vuelos, es decir, aplicar a la remuneración de esos días la relación que guardan las millas voladas en el exterior respecto del total de millas voladas.

Por su parte la prima por experiencia tiene como base de cálculo la aplicación de un porcentaje al sueldo base, tomando como punto de partida la fecha de calificación del piloto y computando un 1% por cada año de actividad como tal. Esta partida no está relacionada con el lugar donde desarrolla su actividad el piloto, por lo que no se ajusta en función de las horas de vuelo ni lo días en el exterior, por lo cual la misma se encuentra alcanzada por el IRPF en su totalidad.

2.2 Premios por venta a bordo, premios por venta duty y premios por venta perfecta.

La consultante afirma que dichas ventas se realizan en vuelos fuera de territorio nacional. En ese caso, las referidas partidas no verifican el aspecto espacial del hecho generador del IRPF. Si se realizaran operaciones de este tipo en territorio nacional, los premios vinculados a estas constituirían remuneraciones gravadas por el referido impuesto.

3. Partidas vinculadas al personal de tierra

Se trata de partidas que se vinculan al sueldo. Por lo tanto el criterio aplicable será el mismo que se estableció para el sueldo base anual (punto 1.1)

A partir del 01 de enero de 2011, fecha de la entrada en vigencia de la Ley Nº 18.719 de 27 de diciembre de 2010 (Ley de Presupuesto Nacional), el tratamiento a dar a las partidas analizadas es diferente.

El Artículo 792º de la mencionada ley sustituyó el inciso segundo del artículo 3º del Título 7 del Texto Ordenado 1996. En el apartado II) del citado inciso, se estableció una extensión de la fuente, quedando las retribuciones por servicios en relación de dependencia realizados fuera de territorio nacional, gravados en su totalidad por el IRPF, siempre que dichos servicios sean prestados a contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). Dado que todas las situaciones analizadas encuadran en dicha hipótesis, las citadas partidas están gravadas en su totalidad por el IRPF con independencia del lugar en que se haya prestado el servicio.

18.02.011