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Derecho de Superficie – Parque Eólico; ¿Por cuáles impuestos está gravada la operación para el propietario?


Consulta N° 5239

Se consulta en forma vinculante, respecto al tratamiento tributario a aplicar a la constitución de un derecho de superficie sobre un padrón rural, propiedad de una persona física titular de una empresa unipersonal inscripta como contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) por su actividad agropecuaria.
El compareciente, en su calidad de propietario, otorgará por escritura pública a favor de una sociedad anónima uruguaya, un derecho de superficie sobre la totalidad del precitado padrón con la finalidad última de instalar y explotar un parque eólico (sociedad que, entre su objeto está la realización de todo tipo de operaciones con bienes inmuebles rurales, siempre y cuando se encuentren afectados a actividades ajenas a las definidas por el Artículo 3º de la Ley Nº 17.777 de 21 de mayo de 2004).
Cabe aclarar que la ley citada regula la constitución de asociaciones y sociedades agrarias, contratos agrarios colectivos y de integración, de lo cual y teniendo presente el objeto del contrato mencionado por el consultante, se podría concluir que el derecho de superficie contra ese inmueble rural no tendrá como destino la actividad agropecuaria.
Adelanta opinión, considerando que es de aplicación al negocio proyectado el Artículo 17º del Título 7 Texto Ordenado 1996, en cuanto establece que quedan incluidas las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para transmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se le atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que la ley califique como rendimientos.
II.- La respuesta.
En relación al punto consultado debemos referir a la Ley Nº 18.308 de fecha 18 de junio de 2008, la cual entre otros aspectos, autoriza a los propietarios de inmuebles en su artículo 36º, a conceder el precitado Derecho de Superficie sobre un inmueble privado o fiscal, por un plazo determinado, a título gratuito u oneroso, mediante escritura pública y tradición, en consonancia con lo dispuesto por el numeral 1 Artículo 17º de la Ley Nº 16.871 de 28 de setiembre de 1997  (Ley de Registros).
En principio todo lo que se halla sobre el suelo pertenece al dueño de este, como consecuencia de la accesión. Precisamente, el derecho de superficie es una excepción a esa regla. En efecto, si bien el referido artículo prevé que extinguido tal derecho el propietario recupera el pleno dominio del inmueble, así como las accesiones y mejoras introducidas en este, expresa que ello es salvo estipulación contractual en contrario. El consultante en su fundamentación señala que el superficiario adquirirá la propiedad de la obra impidiéndose los efectos de la accesión, por lo que se presume que esos efectos serán parte de la estipulación contractual.
En mérito a lo expuesto, en virtud del contrato que se pretende celebrar, se entiende que opera un desmembramiento de dominio; conforme el derecho de superficie, que el propietario otorgará al superficiario, es un derecho real limitado que afecta el inmueble, y como tal, le es aplicable la amplia definición de renta por incremento patrimonial del Artículo 17º del Título 7 del Texto Ordenado 1996.
A efectos de la determinación de la renta, este tipo de contrato no se encuentra relacionado en el Artículo 20º del Título 7 del Texto Ordenado 1996, por lo que deberá recurrirse a lo dispuesto en el Artículo 22º del referido Título y artículo 29º del Dto. Nº 148/007 de 26.04.007, sustituido por el artículo 3º del Dto. Nº 304/008 de 23.06.008. Esto es, siendo el otorgamiento a título oneroso planteado, la renta computable será el 20 % del precio, aplicándosele la tasa del 12 % para el cálculo del impuesto.
Cabe señalar además, que de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 1º del Título 14 del Texto Ordenado 1996 (Impuesto al Patrimonio), serán sujetos pasivos quienes estén mencionados en el Artículo 3º del Título 4 del mismo Texto Ordenado, con excepción —entre otros y en lo relacionado con lo consultado—- de los que realicen actividades agropecuarias y ejerzan la opción de liquidar el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 6º del mismo Título 4, que parece no ser la situación del consultante cuando señala que es “contribuyente de IRAE real”
Asimismo y acorde con lo dispuesto por el Artículo 16º de la Ley Nº 17.345 de 31 de mayo de 2001, está exonerado del Impuesto al Patrimonio (IPAT), aquel patrimonio afectado a las explotaciones agropecuarias, por tanto al procederse a la desafectación de dicho bien, deberá tributarse por dicho impuesto.
03.01.011