Modelos de Convenios OCDE, ¿Qué pueden hacer los Estados de la Fuente para potenciar sus posibles derechos?


Este post, se refiere al trabajo final que presenté para lograr el posgrado en Fiscalidad Internacional en la Universidad de Montevideo. Uno de los requisitos era presentar una temática que debía ser aceptada por el Catedrático; presenté unos 13 temas y se me solicitó que encarara este que era el número 4 de mi lista. Debo reconocer la ayuda que tuve en la guía al Dr. Carlos Loaiza, que me dio buenas líneas directrices.

Cuando lo pensé, fue que si bien el Modelo de Convenios OCDE tiene una clara inclinación a que predomine la Potestad Tributaria del País de Residencia, porque se dice que fue impulsado por los países ricos; perjudicando a los países en desarrollo, y la verdad que es el Modelo más común en base al cuál se firman todos los tratados. ¿Y qué puede hacer un País chico como Uruguay para potenciar sus derechos y no sólo quejarse?. Cuando uno se pone a estudiar, se da cuenta que si bien es cierto que mucho no podemos hacer, hay items a mejorar que sólo depende de nosotros, y que deberíamos dar esos pasos que además son gratis: básicamente es mejorar el sistema de información, que sea una política de Estado y lo otro es fomentar el estudio de la Fiscalidad Internacional; que además implique una mayor transparencia en cómo procede Uruguay en esos acuerdos.

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2021 06 11_Cuadro 00 Índice Trabajo Final UM daaa

RESUMEN

Uruguay como país en desarrollo, que tiene necesidades de recibir Inversión Directa Extranjera (IDE) y además poder negociar con el mundo dado que su mercado interno es muy chico (tiene 3.5 millones de habitantes y puede producir alimentos para 50 millones de personas); no puede quedar al margen de las reglas que se fijan por los países más desarrollados; a riesgo de sufrir un deterioro en el funcionamiento de su economía. Es así que, a partir de finales de la primera década del Siglo XXI, comenzó a firmar Convenios para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal (CDI), con casi 20 países más de lo que ya contaba, a efectos de salir de una zona de evaluación que le generaban una mala reputación. Esos Convenios en su mayoría fueron firmados tomando como modelo de la OCDE; que si bien tiene ciertas ventajas con respecto a la técnica, conocimientos acumulados, acceso a bibliografía, difusión de los mismo y facilidad de ponerlos en práctica, por otra parte son Convenios que benefician a los países más desarrollados, situando al Uruguay en una posición de renuncia de ingresos tributarios que si bien no son determinantes en el corto plazo sí generan una suerte de red que condiciona al resto de los Convenios a firmarse. La contraparte es que lleguen más inversiones al Uruguay, logrando mayor trabajo para sus nacionales y abriendo puertas a la exportación de nuestros productos al mundo.

INTRODUCCIÓN

La hipótesis del trabajo es que, si bien el Estado de Residencia tiene sus beneficios, y los CDI (convenios para eliminar la doble imposición) que se firman con Países que son poderosos en el mundo, van a seguir el Modelo OCDE; eso no lo podemos cambiar como País chico, por lo tanto, deberíamos ver y preocuparnos por lo que sí depende de nosotros.

Lo que uno ve, es que la normativa tributaria en general está pensada sólo para las circunstancias domésticas sin mirar que también cada vez más, el País busca nuevos mercados, firma más Convenios y la legislación tributaria debería anticiparse y acompasar los cambios de la fiscalidad internacional, tratando de cuestionarse si lo que tenemos hoy nos favorece o no; y si ameritan cambios para adaptarse a las nuevas realidades; quizás ya esos cambios ante los Convenios firmados sean cuestionables pero sí servirán para los próximos a firmarse.

El razonamiento será el siguiente:

  • Analizar la Potestad que tiene un Estado de anticiparse a los modelos de convenio, sabiendo las limitaciones que se tienen pero que también hay situaciones que se deciden por la normativa interna vigente anterior a la firma del Convenio o incluso posterior en algún caso. El Convenio de Viena en el Articulo 26, establece el Pacta Sunt Servanda, que impide que una modificación interna unilateral de parte de los Estados Contratantes afecte al Convenio firmado, con lo cual me está diciendo que una vez firmado el CDI no es válido que un Estado adopte una normativa que perjudique lo comprometido, pero no está diciendo que, si ya existía esa norma, la misma deba modificarse.
  • Lo siguiente, es ver cómo se resuelven los casos de doble imposición, el método lo aplica el País de Residencia, y en consecuencia es bueno analizar la imposición que el Inversor extranjero tendrá; porque de nada sirve que el País de la Fuente sacrifique su recaudación para que el inversionista termine igual pagando el mismo costo tributario, pero en su País de Residencia, por una renta generada por ejemplo en Uruguay.

El objetivo final, es ayudar a pensar que en Uruguay debería declararse que es de Interés para la Nación, el estudio de la Fiscalidad Internacional desde el punto de vista de la adecuación de la normativa nacional con visión internacional; dentro del concepto de apuntalar indirectamente, el Bienestar General (Artículo 50 de la Constitución de la República.[1]

1.  Se analizará las posibilidades que tiene un Estado de la Fuente, en poder prepararse y mejorar su posición de negociación, cuando firma Convenios para Evitar la Doble Imposición internacional en Modelos basados en los lineamientos de la OCDE.

1.1 – Convenios Asimétricos

El uso e interpretación de los tratados fiscales en el mundo emergente:

Teoría e Implicaciones[2]

El autor, Eduardo Baistrocchi, explica en la introducción de su libro, que el sistema tributario internacional está en gran parte inexplorado desde una perspectiva estructural y pone como ejemplo lo que él llama la red asimétrica de tratados fiscales.

Se refiere a los tratados fiscales bilaterales celebrados entre países desarrollados y emergentes sobre la base del Modelo de Convenio OCDE.

Por ejemplo, dice que la red asimétrica de tratados fiscales del Reino Unido representa aproximadamente un 73% de toda su red de tratados fiscales; y la de Estados Unidos representa aproximadamente un 53% (estos son datos a la fecha de la realización del trabajo, entre el 2005 al 2008).

1.1.1 – Tratados Fiscales Asimétricos

La red de tratados fiscales asimétricos consiste en tratados fiscales bilaterales celebrados entre países desarrollados y en desarrollo. La palabra “asimétrica” denota una inversión desigual de flujos entre estados contratantes: mientras que los países “en desarrollo” normalmente son importadores de capital, los países desarrollados son habitualmente exportadores de capital.

Una diferencia principal es que los países “en desarrollo” aún no han alcanzado un nivel suficiente de renta nacional para producir el ahorro interno necesario para financiar la inversión requerida para un mayor crecimiento. Por lo tanto, los países “en desarrollo” normalmente tienen una necesidad relativamente imperiosa de inversiones internas frente a los países desarrollados para financiar, por ejemplo: bienes públicos.

Esa necesidad, ha desencadenado una competencia fiscal internacional entre países “en desarrollo” para atraer inversiones internas, lo que ha sido evidente desde al menos desde el final de la Segunda Guerra Mundial.

La competencia fiscal internacional se vio facilitada por el aumento de la movilidad del capital, que a su vez se vio acelerada por tales avances tecnológicos como la transferencia electrónica de fondos y la mejora de la comunicación de larga distancia.

1.1.2 – Resumen del análisis del Estudio de Eduardo Baistrocchi. [3]

2021 06 11_Cuadro 01 Esquema Impuesto Asimétrico daaa

1.1.3 – El Dilema del Prisionero

Los países “en desarrollo” normalmente tienden a ofrecer incentivos fiscales a inversores extranjeros directos porque no tienen mejores opciones, aún en casos que se perjudiquen entre países en desarrollo. También se ha visto que la competencia es tan perniciosa que ha mutado gradualmente en algún tipo de paraíso fiscal de producción; que en algunos casos se ha visto como la primera etapa para lograr un desarrollo (caso de Irlanda).

Esto podría explicar posiblemente la disminución gradual de los ingresos fiscales sobre la renta de las empresas en el mundo en desarrollo.

Muchos países en desarrollo han incluido en su legislación fiscal algunas de las medidas solicitadas por el informe OCDE sobre Competencia Fiscal Perjudicial, como por ejemplo en precios de transferencia. Sin embargo, un país en desarrollo no tiene el incentivo para hacer cumplir las regulaciones de precios de transferencia por temor a conducir IED (Inversión Extranjera Directa) hacia otras jurisdicciones.

El autor, dice que el estándar de plena competencia está normalmente inactivo en el mundo “en desarrollo” excepto en tres circunstancias excepcionales que son:

  1. Cuando los países enfrentan dificultades en la recaudación de fondos del mercado internacional de capitales, porque por ejemplo han incumplido sobre la deuda soberana; eso los lleva a no acceder a fondos del mercado de capitales internacionales, y entonces terminan siendo agresivos en su derecho tributario internacional para maximizar la recaudación de ingresos tributarios.
  2. Grandes países en desarrollo, en los que la inversión interna no es disuadida por la aplicación de los precios de transferencia debido al tamaño relativamente grande de sus mercados domésticos. Casos de India, Brasil, México; ellos pueden ser agresivos en la aplicación de Precios de Transferencia con un temor limitado de llevar la IED a otras jurisdicciones.
  3. Industrias que no pueden trasladar fácilmente sus negocios a otra parte. Los litigios sobre Precios de Transferencia se centran en industrias que están infrarrepresentadas en el proceso político local, como por ejemplo el caso de la soja en Argentina.

1.1.4 – ¿Por qué el régimen fiscal internacional no ha logrado resolver el Dilema del Prisionero entre los países?

En resumen, los países “en desarrollo” no han podido suscribir un tratado capaz de resolver el Dilema del Prisionero debido a la falta de una autoridad externa.

El primer método que se intentó para resolverlo fue mediante un contrato, y no funciona en el escenario fiscal internacional.

El artículo asume que la inestabilidad política de los países “en desarrollo” normalmente implica una rotación frecuente tanto de los gobiernos como de los funcionarios públicos (incluidos los involucrados en cuestiones fiscales). Esta rotación dificulta que surja la reciprocidad entre países.

El otro punto que se asume es que suele ser un costo para un país “en desarrollo” identificar rápidamente los incentivos fiscales nocivos que otro país “en desarrollo” puede haber introducido en su Sistema de Impuestos, y esto se da por dos razones:

  1. Las autoridades fiscales no suelen ser lo suficientemente sofisticadas para producir información clave de manera oportuna y
  2. Normalmente hay una brecha sustancial entre la ley nominal y la efectiva en el mundo en desarrollo

1.2 – La paradoja de LUCAS

A la conclusión que llegó Eduardo A. Baistrocchi, con su llamado Dilema del Prisionero, es similar a la que también hizo el nobel de economía Robert Lucas en 1990; ¿Por qué el capital no fluye de los países ricos a los países pobres?[4], fue la pregunta que se planteó el economista, dado que en la teoría económica neoclásica, en un contexto de libre movilidad internacional de capitales las inversiones deberían fluir desde las economías más ricas hacia las más pobres, donde las inversiones rendirían más. Y descubrió que los datos no confirmaban la teoría y eso dio lugar a lo que se conoce como “la paradoja de lucas”; y buscó los motivos por los cuales esta teoría falló en predecir la realidad.

Una de las explicaciones que encontró refiere a la existencia de un riesgo de política en los países menos desarrollados, debido a la falta de instrumentos para hacer cumplir los contratos. Una baja calidad institucional es uno de los motivos detrás de la escasez de inversión y una forma para atraer esas inversiones es fortalece su calidad institucional, y es así que firman acuerdos internacionales de protección a la inversión.

1.3 – ¿Uruguay cumple con el Dilema del Prisionero o la Paradoja de Lucas?

El objetivo del cuadro siguiente es tratar de ver cómo un País “en desarrollo” cumple con la teoría desarrollada y qué tanto podríamos escapar de un destino que nos condena a cumplir los mismos pasos que todos los países que se encuentran en las mismas condiciones.

Lo primero, y que es básico; fue muy difícil lograr información actualizada y si se lograba, no había información acumulada, todo lo dicho por Eduardo Baistrocchi o Robert Lucas, lo fui experimentando. Las instituciones no facilitan los datos, tampoco se logra una comunicación y cuando hay cambios de gobiernos, como que se pierden todos los esfuerzos anteriores. De hecho, los datos que se basan en el Banco Central del Uruguay fueron extraídos de publicaciones que produce España.

Los países adheridos a la OCDE son 38 (con el reciente ingreso de Costa Rica) y Uruguay tiene 22 Convenios CDI vigentes más un TIEA con Argentina; más dos CDI ya acordados, pero aún no vigentes con Brasil y Japón.

Si miramos la IED, el 67.26% del total de la Inversión Extranjera Directa, está bajo Convenios para evitar la doble tributación, quedando por fuera el 32.74%.

Si sólo miramos el grupo de Países con los que tenemos CDI, el 68.79% de la IED es con países adheridos a OCDE.

Pero si miramos el comercio exterior con esos países que tenemos convenios y que pertenecen a la OCDE, exportamos el 7.23% del total de nuestros productos a ellos y en cambio, importamos el 13.98%; casi el doble. [5]

2021 06 11_Cuadro 02 IDE Red de Convenios Uruguay daaa

1.4 – Conveniencia o “no” de firmar un CDI

1.4.1 – Caso de la negativa de Perú de firmar un CDI con España [6]

Perú y el Reino de España, sus equipos de negociación, habían firmado un proyecto de Convenio para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y al patrimonio; y en el proceso de validación por el Congreso de la República de Perú del mismo, el 24 de julio del 2006; la Comisión de Relaciones Exteriores del Congreso de la República recomendó en su Dictamen la no aprobación del referido proyecto y su consecuente envío al archivo, lo que finalmente se produjo.

Se decía que hay que ser cautos y evitar los extremos; no se trata de cerrar los ojos ante la gravísima problemática de la doble tributación que enfrentan las empresas multinacionales, pero tampoco se trata de adoptar normas laxas que vulneren la potestad tributaria del Estado.

Las relaciones comerciales entre Perú y España, en ese momento no eran poco significativas sino todo lo contrario, España mantenía su supremacía como el primer inversor extranjero en el Perú.

El caso específico del Convenio Perú-España es considerado un “leading case” por no haber prosperado, y es considerado a efectos que sirva como referente para futuros estudios que, con mesura, consideren si dichos Convenios resultan o no pertinentes.

1.4.2 – El análisis “Costo-Beneficio” del Convenio Perú-España

En términos generales todo Convenio para evitar la doble tributación conlleva necesariamente a un menor ingreso fiscal del Estado por la renuncia parcial a gravar en su totalidad determinado tipo de rentas, con el propósito de crear un ambiente favorable que incentive las inversiones. La adopción de convenciones fiscales no sería recomendable cuando la dimensión del país no la justifica, más aún cuando la contraparte experimenta mayor desarrollo económico que lo coloca en mejor posición respecto al otro Estado.

En el caso de estudio, dice el autor que cabría preguntarse:

1 ¿Las inversiones peruanas en España tienen la misma dimensión que las inversiones españolas en el Perú como para compartir una imposición tributaria con proporcionalidad y reciprocidad?

España tenía el 22.11% de la inversión extranjera directa en el 2008, en Perú.

Perú dejaría de recaudar potenciales ingresos en beneficio de empresas españolas y sin poder siquiera lograr una reciprocidad con España por no tener empresas nacionales que inviertan en dicho País. O sea que el Convenio Perú-España se orientaría más a beneficiar a los inversionistas españoles sin ninguna compensación para el Perú.

2 ¿Se justificará la pérdida tributaria que sufrirá el Fisco peruano con las posibles inversiones españolas que vengan al país?

Las pérdidas vendrían por el lado de las regalías, y que las que se permitieran gravar en Perú difícilmente excedieran de la tasa del 15% cuando la tasa en Perú era del 30%.

Las pérdidas de recaudación podría justificarse con los eventuales beneficios que se obtendría de futuras inversiones en Perú, pero esa conclusión podría decirse que no se daría, en virtud que las inversiones españolas en Perú han alcanzado un techo de crecimiento y no se ve que en el futuro puedan crecer; y se está apreciando que el esfuerzo de las empresas españolas ya no está focalizado en nuevas inversiones sino en la organización y gestión, con lo cual el Convenio significaría un mayor costo que los beneficios potenciales a recibir.

3 ¿son favorables a los intereses peruanos los términos de la negociación del Convenio Perú-España?

Se argumentaba que el Convenio negociado fue en base al Modelo de la OCDE, el cual fue generado por los países más desarrollados del mundo atendiendo precisamente a su altísimo nivel de desarrollo económico. Dicho modelo prefiere el principio de la residencia por sobre el principio de la fuente, que les conviene a ellos.

Por último, se evaluó que, si a España se le aplicaran tasas impositivas sobre dividendos o intereses más bajas que al resto de los países, tendría un efecto arrastre y también aplicarle por ejemplo a Chile o a Canadá las mismas tasas más bajas que las que en la época se le aplicaban; con lo cual también era pernicioso.

Concluye el autor, que, si bien los Convenios pueden ser beneficiosos, siempre que se negocien con prudencia, sin apasionamientos, premunidos de objetividad y procurando la eficiencia en los resultados, con el firme propósito de contrarrestar la problemática empresarial de la doble tributación, pero que, si así no ocurriera, la medicina será peor que la enfermedad.

1.4.3 – ¿Cuál es la renuncia fiscal de Uruguay o el llamado costo tributario por firmar CDI? – una aproximación al tema

De acuerdo al último informe publicado en la web de la DGI, podríamos decir que el Costo Tributario de Uruguay por tener los Convenios Vigentes en 4 años es de la siguiente magnitud: [7]

2021 06 11_Cuadro 03 Gasto Tributario daaa

En millones de dólares, en 4 años el costo para Uruguay ha sido de unos 80 millones de dólares. Si ese costo, genera más trabajo y atrae más inversiones; pareciera que es muy conveniente.

1.5 – Criterios de Interpretación de los Convenios[8]

Un CDI es un tratado internacional, entendido como un “acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el Derecho Internacional, ya conste en un instrumento único, o en dos o más instrumentos conexos y cualesquiera, sea su denominación particular” (artículo 2, de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados del 23 de mayo de 1969, e internalizada en Uruguay por la Ley 16.173 del 30 de marzo de 1991).

En Uruguay, dado que no existen normas específicas relativas a la interpretación de los tratados internacionales de contenido fiscal, su interpretación general sigue en principio los criterios que la propia Convención de Viena dispone en sus artículos 31 a 33.-

Criterios que dispone la Convención de Viena y que pueden resumirse de la siguiente manera:

  1. Debe primar en la interpretación la buena fe (artículo 31.1)
  2. Contexto tiene la misma jerarquía y eficacia obligatoria que un CDI (artículo 31.2); siempre que haya sido aceptado por las otras partes involucradas como un instrumento relativo al tratado.
  3. A efectos interpretativos se debe tener en cuenta cualquier acuerdo sucesivo entre las partes (artículo 31.3).
  4. Los términos empleados en el tratado adquirirán algún significado especial, cuando las partes así lo dispongan (artículo 31.4)
  5. Cuando la interpretación realizada de acuerdo con las reglas anteriores no lo aclare, lo deje oscuro, o bien cuando lleve a un resultado manifiestamente absurdo o irracional (artículo 32); es admisible recurrir a medios suplementarios de interpretación como ser:
  • trabajos preparatorios del tratado
  • las circunstancias de su conclusión

Los CDI compuestos por normas de conflicto no han sido suficientes en la búsqueda de la claridad interpretativa y por eso se han ido incorporando progresivamente distintos tipos de normas materiales con el fin de superar las dificultades.

Reglas Especiales de Interpretación:

  1. Título y Preámbulo de los CDI; juegan un rol fundamental en el objetivo y propósito del mismo.
  2. Las propias difiniciones generales del Artículo 3.1 en el CDI. Que se aplican a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente.
  3. Definiciones autónomas de algunos conceptos; con total independencia de las definiciones e interpretaciones que dichos conceptos tengan o puedan tener en el derecho o jurisprudencia nacionales de los países firmantes.
  4. Definiciones parcialmente autónomas, que parte del propio texto del CDI pero que debe sin embargo complementarse en virtud de las indicaciones dispuestas por el tratado.
  5. Normas que remiten directamente al derecho interno de alguno de los Estados firmantes para dotar de contenido a una definición. No se trata de un reenvío general, sino solamente a la legislación relativa de los impuestos objeto del CDI bajo análisis, es decir, a una parte de la legislación fiscal de los Estados involucrados.

Sin perjuicio de lo anterior, y aun entendiendo este reenvío de forma limitada, deben tenerse en cuenta dos cuestiones:

  • El derecho interno remitido también incluye otros CDIs suscriptos por los Estados contratantes.
  • El derecho interno aplicable es el vigente en cada oportunidad en que se vaya a aplicar el CDI, y no solamente el que exista al momento de su celebración o entrada en vigor, lo que significa que toma partido en el caso que exista una cláusula como la que existe en el CDI entre Uruguay-España, toma partido de esta manera por una interpretación dinámica o ambulatoria.

1.6 – Relación de los CDI con la normativa “interna” de cada Estado Contratante

La relación de los Convenios para evitar la doble imposición (CDI), podríamos decir de forma resumida que se relaciona con la normativa interna de la siguiente forma:

  • Los CDI tienen una relación con la norma fiscal de primacía, pero no de jerarquía; no deroga, sino que deja sin efecto cuando hay una incompatibilidad.
  • Es de aplicación, de oficio.
  • Resistencia pasiva (prohibición de Tax Treaty Override: esa expresión se refiere a una norma interna adoptada unilateralmente por uno de los Estados contratantes, al margen del convenio y sin contar con el otro Estado contratante, normalmente para evitar un abuso de convenio; este tipo de prácticas – aplicadas sobre todo por Estados Unidos pero también por otros países -, a las que se opone frontalmente el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, supone una violación de convenio); los tratados tienen una capacidad de resistencia pasiva que les hace ser inderogables por disposiciones normativas internas ulteriores, y por consiguiente los sitúa en un plano de superioridad.[9]
  • Los CDI se puede decir que son de naturaleza limitativa[10], que es otra forma de denominar la resistencia pasiva, y que consiste en que los sujetos quedan protegidos por posibles reformas a la normativa interna de los países, otorgando seguridad, armonización y claridad en el régimen tributario de carácter internacional (así definido por Vogel K). García Prats, sostiene que la naturaleza limitativa de los convenios de doble imposición se refiere a los Convenios respecto de la ley interna, en función del principio pacta sunt servanda, y no viceversa, es decir de la ley interna respecto al Convenio.[11] Dice Prats, que no hay que confundir esta característica con el Principio de No Agravación, el mismo establece que como consecuencia de la aplicación de un CDI un contribuyente no puede terminar soportando una mayor carga tributaria.
  • Un Convenio no concede Beneficios, por más que así se llamen, porque se puede ver neutralizados en otro Estado, por ejemplo por el método de imputación.
  • ¿Pueden crear Tributos?; en general no, en Uruguay no, pero por ejemplo en Francia sí. Pueden sí modificar, alterar la composición de la obligación tributaria y de su alcance y contenido, pero no la creación de un tributo; ya que esto último está reservado sólo a la Ley.

Podríamos esquematizar la estructura de los Convenios según el gráfico siguiente para visualizar de forma más efectiva en dónde se concentran la distribución de la competencia tributaria entre dos Estados: [12]

2021 06 11_Cuadro 04 Estructura de los CDI modelo OCDE daaa

Se puede apreciar que la distribución de la competencia tributaria se da entre los artículos 6 al 21.

Como ya se ha establecido, no existe un órgano supremo que resuelva las controversias entre los Estados por temas de fiscalidad internacional, nos referimos a un órgano Judicial que oficie de jurado o que interprete los casos dudosos, y esa es una debilidad en la interpretación; y para suplirlo se complementa con lo que se conoce como Interpretación Dinámica (extra legem) a través de los Comentarios de los Modelos.

No cabe la interpretación: “a sensu contrario”, por referencia a otro CDI en que algún Estado no es parte.

Por lo cual, al tener las dificultades comentadas, nos apoyamos en reglas de interpretación, que devienen del Artículo 31 del Convenio de Viena (CVDT), que ya se comentaron en este trabajo, pero dentro de un marco introductorio de interpretación de un Convenio, y vale la pena reiterarlos porque lo que se busca en este trabajo es darle la importancia a cómo se llega a la normativa interna, entonces repasamos:

  1. Reglas sobre interpretación de los Términos, prevalece el sentido corriente de los mismos.
  2. Se recomienda integrar los Términos con las reglas convencionales sobre las normas tributarias internas de los Estados Contratantes.
  • Hay que diferenciar la distribución de la competencia tributaria que contienen los CDI de la regla sobre el régimen tributario aplicable a las competencias tributarias así habilitadas por un Convenio.
  1. Es posible encontrar una interpretación común, pero eso no significará un resultado simétrico.
  2. El artículo 31.1 CVDT, impone la buena fe y la prohibición del abuso.
  3. El artículo 3.2 del MCOCDE dice que prevalece el significado atribuido por la legislación de un Estado ante términos o expresiones no definidas.

Lo último comentado, se conoce como REGLA SUBSIDIARIA de interpretación de un CDI, que está desarrollado en el Artículo 3.2 del Modelo de Convenio de la OCDE [13]; podríamos decir que de este último artículo mencionado se infieren criterios de interpretación unilateral.

1.6.1 – Regla Subsidiaria y situación de los Términos Definidos y “no” Definidos

Se podría decir que se nos plantean dos situaciones bien claras:

  • La situación en que los TÉRMINOS están DEFINIDOS en los propios CDI y aquí tenemos dos clasificaciones:
  1. Definición Convencional Propia CERRADA, que enumera los requisitos, como por ejemplo los Artículo del MCOCDE 3.1 (estado contratante); 5 (establecimiento permanente) y el 11.3 (intereses).
  2. Definición Convencional Propia ABIERTA (propia porque se refiere a la definición de una determinada expresión o término), como por ejemplo el Artículo 10.3 (dividendos) que efectúa una remisión a la legislación interna de uno de los Estados Contratantes para concretar esa definición.
  • La situación en que los TÉRMINOS no están DEFINIDOS en un CDI y el artículo 3.2, establece dos reglas que en general produce un debate doctrinal como ser:
  1. Remisión a la normativa interna del Estado que aplica el CDI
  2. Salvo que de su contexto se infiera (exija) una interpretación distinta, diferente.

Como se viene diciendo, se intenta mostrar la importancia de la normativa interna como herramienta de defensa (mirado desde un País como Uruguay que en general es un país receptor capitales) ante la firma de CDI con un modelo OCDE en que la llamada distribución de la potestad tributaria está inclinada al País de la Residencia; y por esa razón es necesario profundizar un poco más sobre los TÉRMINOS NO DEFINIDOS.

1.6.2 – ¿Cuándo ir a la Normativa Interna y qué riesgos se asumen?

Se iría a la normativa interna (como un punto de apoyo), sólo en los casos de que existan Términos No Definidos, y allí tenemos dos opciones:

  1. Ir a la normativa interna del Estado que está aplicando el Convenio; y aquí surge la duda de si debe ser la vigente al momento de cuando se firmó el Convenio, o la vigente al momento de la aplicación del CDI; y la solución es que siempre se debe ir a la interpretación actual, en vigor, una interpretación dinámica. El cuestionamiento que surge, que esto puede generar un peligro de modificación unilateral de los CDI, y que se vaya contra lo ya mencionado principio Pacta Sunt Servanda y ser denunciado el Convenio por Tax Treaty Overrride.

También hay que tener presente que no es a cualquier normativa interna, sino a la normativa de los impuestos objeto del CDI.

  1. o Ir al contexto, y eso es cuando la solución de ir a la normativa interna termine con una interpretación o se infiera la misma, diferente al espíritu; y esta última será útil sólo en la medida que el contexto sea capaz de interpretar el sentido de forma diáfana y clara.

1.6.3 – Tribunal Supremo de España pone coto a la interpretación dinámica[14]

De acuerdo al principio de Interpretación Dinámica, los CDI existentes deberían interpretarse, en la medida de lo posible, conforme al espíritu de los nuevos comentarios al modelo de convenio de la OCDE. No obstante – sigue diciendo el artículo – las modificaciones tanto al modelo como a sus comentarios serán irrelevantes para interpretar o aplicar CDI concluidos con anterioridad cuando las disposiciones de aquellos difieran sustancialmente de los artículos revisados.

Un recurso de casación 5448/2018 de España; en la sentencia señala que la discusión más bien se refiere a la correcta aplicación del sistema de fuentes en vigor, advirtiendo que las reglas, modelos o comentarios que inspiran los CDI no son fuentes normativas que vinculen el criterio de los tribunales. El Tribunal Supremo, imputa a la sentencia de instancia; infracciones del ordenamiento jurídico por haber aplicado como pauta interpretativa un comentario de los modelos de CDI sin apoyo directo en las normas aplicables.

También censura que la Administración Tributaria no acudiera a los instrumentos del acuerdo para la resolución de controversias de calificación o concepto contenidos en el CDI.

Pero el Tribunal Supremo fija doctrina jurisprudencial (en España) aportando las siguientes aclaraciones sobre la interpretación dinámica: “En ningún caso tal Interpretación dinámica podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior; en ningún caso tal interpretación podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los Estados contratantes en sus CDI, aunque tales criterios puedan orientar a los tributanes cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con la resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento; y en ningún caso puede la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales dar lugar a una situación de doble imposición sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del CDI y las posibilidaes de envitarla que prevé el propio convenio”

1.7 – Ejemplos de lo expuesto anteriormente

Son ejemplos de cómo la normativa interna, termina afectando la aplicación de los Convenios, veamos estos dos casos en que intervienen 4 países importantes en el mundo, dos (España y Reino Unido) parte del mundo que se considera desarrollado, tres países integran la OCDE (España, Reino Unido y Sudáfrica) y dos integran lo que se conoce como las economías emergentes BRICS (Brasil y Sudáfrica):

1.7.1 – Caso en Reino Unido de un Buzo Sudafricano

Se trata de un fallo del 20/05/2020 de la Corte Suprema del Reino Unido sobre la ficción y la interpretación del Convenio CDI con Sudáfrica. Fue publicado el 30/06/2020 por Bloombergtax.[15] , y se dice que fue el segundo caso relacionado con un tratado fiscal que el Tribunal Supremo de Reino Unido conoce y resuelve. (lo que da la pauta de que estos temas en el mundo, a pesar de tener más experiencia y tratados firmados que Uruguay, aún no hay un desarrollo profundo).

El caso se trata de un buzo calificado y residente de Sudáfrica; que durante dos años fiscales realizó actividades de buceo en las aguas de la plataforma continental del Reino Unido. Y la disputa se refería a si el Reino Unido o Sudáfrica tienen derecho a recaudar impuestos sobre los ingresos del Sr. Fowler (el buzo) derivados de sus actividades de buceo durante esos dos años fiscales.

Era común que si el Sr. Fowler trabajaba por cuenta propia, la respuesta a la pregunta era Sudáfrica; porque el Artículo 7 del CDI, otorga el derecho a gravar las ganancias empresariales sólo al país de residencia del contribuyente en ausencia de un Establecimiento Permanente (EP) en el país de origen. Sin embargo, se discutió si el Sr. Fowler era autónomo, y el caso continuó con el supuesto de que era un empleado en esos años.

El punto era que Sudáfrica exonera los ingresos del empleo extranjero, y tampoco quedaría gravado en el Reino Unido por lo visto en el Artículo 7, entonces se argumenta que el CDI no preveía una doble no imposición como uno de sus propósitos.

Entonces comienza todo un razonamiento para tratar de decir que el trabajo del buzo fue un ingreso laboral y así quedar gravado.

¿Qué estrategia argumental usó Reino Unido?

  1. El artículo 3 del tratado, que define las palabras Empresa, y “empresa” no define la palabra empleo.
  2. En el mismo artículo 3 del CDI entre los países ya nombrados, establece que cualquier término no definido en el tratado tendrá, a menos que el contexto lo requiera, tener el significado que tiene bajo la ley tributaria nacional al momento de implementar el tratado (el artículo 3, párrafo 4, de la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados – VCLT – dice que se dará un significado especial a un término si se establece que las partes así lo pretendieron).
  3. El CDI entre Sudáfrica y Reino Unido, entró en vigor el 17/12/2002.
  4. Para determinar el significado fiscal de la palabra empleo, el tribunal de Reino Unido fue a la sección 4 de la Ley del impuesto a la renta del 2003.
  5. Se llega a la conclusión que la actividad del buzo a efectos del impuesto a la renta debe tratarse como la realización de un comercio en el Reino Unido.
  6. Entonces el Sr. Fowler, dijo que se le debería aplicar el artículo 7 y no el artículo 14, por consiguiente, no quedando gravado.
  7. Pero la Corte no aceptó ese razonamiento, y dijo que nada en el tratado tributario requiere que los artículos 7 y 14 se apliquen al mundo ficticio, y que esa ficción de la interpretación de la actividad de un buzo fue creada por la ley fiscal con el objetivo no de decidir si era laboral o no sus ingresos, sino con el fin de cómo gravarlos.
  8. Por lo tanto, si se aceptara ese razonamiento, se lograría que el buzo quedara exento de pagar impuestos y ese no sería el fin del tratado, sería un resultado anómalo.

Imaginemos esta situación, de buzos de otras partes del mundo, que vengan a trabajar a la plataforma marítima de Uruguay, por ejemplo, en busca de tesoros marítimos, pesqueros o de búsqueda de petróleo, etc. ¿Cómo se hubiese resuelto en caso de que se planteara la duda?

Aquí vemos un caso, que en principio el País de la Fuente quedaría sin la recaudación y en cambio logró de alguna forma, forzar que sí se tributara.

Fue una interpretación reñida por lo menos con lo formalidades existentes, pero quizás se podría solucionar si el País se imaginara esas situaciones, ¿Qué habría pasado si estuviese claramente dicho que a efectos de la tributación esa actividad sería empresarial, pero sin quitarle su relación laboral? (quizás mejorar la redacción, pero la idea es la planteada, Uruguay podría pensar ejemplos de técnicos que vienen a inspeccionar frigoríficos, tareas de mantenimientos de molinos de viento, posibilidades de actividades mineras, o de papeleras, o servicios marítimos, etc; e ir viendo los casos que podrían existir vacíos legales o que simplemente no pudiera reclamar sus derechos).

1.7.2 – Caso del CDI de Brasil-España, la distribución de dividendos en Brasil si son Intereses o Dividendos y qué alícuota aplicar.

En Brasil, cuando se distribuyen utilidades se realiza un cálculo que toma como base imponible el Patrimonio Neto y al mismo se le aplica una tasa de interés a largo plazo. Se llama: Juros Sobre o Capital Propio (JSCP).

A pesar de llamarse intereses, en la normativa contable brasileña, no califica los JSCP como un gasto financiero porque dicen que se deriva de una distribución de utilidades; pero a los efectos del cálculo del Impuesto Corporativo brasileño (impuesto sobre sociedades), los JSCP generan un gasto fiscalmente admitido, o sea deducible en la base imponible del impuesto.

Nos preguntamos: ¿Aplica el Convenio para evitar la Doble Tributación entre España y Brasil?

El Artículo 11 del Convenio, regula los intereses; dice que los Intereses pueden ser gravados en la fuente (estamos analizando el caso de que una empresa brasileña, con accionistas españoles, distribuye dividendos) pero el impuesto no puede exceder del 15% del importe bruto de los intereses.

¿Pero los JSCP son Intereses o Dividendos?

Para el CDI los Intereses comprende:

  • Los rendimientos de la deuda pública
  • Los rendimientos de bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria, y con derecho o no a participar en beneficios
  • Los rendimientos de los créditos de cualquier clase
  • Los rendimientos de cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de la fuente asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo

La última condición es determinante a efectos de dilucidar si son Intereses o Dividendos, ya que corresponde al Estado de origen que determine la calificación de las rentas para ese caso.

En Brasil, la normativa contable dice una cosa y la fiscal (que es la que nos interesa) dice otra, ya que esta última asimila a los JSCP como rendimientos de cantidades dadas a préstamo.

¿Y por qué se dice que se asimila a cantidades dadas a préstamo?

Por dos razones:

  1. Porque la normativa brasileña permite la deducibilidad de los JSCP a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto brasilero.
  2. Por la retención que Brasil realiza a las distribuciones de JSCP efectuadas a un residente en España es del 15%.

Y por estas razones se permite inferir que Brasil considera la retribución de los JSCP como intereses; porque si fuesen Dividendos, la retención debería ser del 10% (si un residente español tiene al menos una participación del 25% del capital en una sociedad brasileña).

Entonces a efectos del CDI, se dice que son Intereses.

Y le corresponde al Estado de la Residencia, la eliminación de la doble imposición; pero esa deducción no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la misma. Y en España, la deducción de los Intereses y Cánones, se consideran siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20% y 25% respectivamente.

Mirando la normativa interna de España

Como se dijo, a efectos del CDI son intereses, y la deducción en España sería del 20% para eliminar la doble imposición.

Con independencia de la aplicación del Convenio, hay que analizar la naturaleza jurídica de esa renta, hay una Sentencia del Tribunal Supremo (de España) Nro 1130/2014 del 16/03/2016 que califica la retribución de los JSCP como dividendos, entendiendo que son rendimientos derivados de la participación en el Capital Social de una entidad.

¿Aplica la Exención del Artículo 21 de la LIS (ley de Impuestos sobre Sociedades, en España)?

De acuerdo al artículo 21.1; que dice que no se aplicará la exención prevista en ese apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Y como vimos que esta Distribución vía JSCP genera una deducción en la liquidación del impuesto a la renta en Brasil, no aplica entonces la exención prevista y debe integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

1.8 – ¿Cuáles son las acciones que tiene un Estado “en desarrollo” para anticiparse y/o defenderse ante la firma de Convenios en base al Modelo OCDE para no verse perjudicado?

En el momento temporal de preparación del presente trabajo, se está viviendo que las grandes potencias (el G7), están aprobando una reforma fiscal global, de gravar con un 15% mínimo a las tecnológicas y a las multinacionales.

El diario El País de Uruguay, con fecha 21 de mayo publica una nota (EE.UU. propuso tasa mundial a renta empresarial), y les consulta a dos referentes tributarias de Uruguay, cómo podrían afectarnos estas propuestas. El Dr. Leonardo Costa dice: “…todos estos mecanismos por los que se busca proteger la base tributaria de los países de la residencia implican un desafío para los países como Uruguay que deben proteger su base tributaria con mecanismos como reglas candado o normas antiabuso. La mejor política que tiene Uruguay para ello es ampliar aún más su red de convenios para evitar la doble imposición y de esa forma proteger la base tributaria y exigir respeto a estos convenios a los firmantes”. El Dr. Carlos Loaiza-Keel dice: “…desde el punto de sus niveles de tasas de imposición corporativa, Uruguay está perfectamente alineado a los tipos de la OCDE, lo mismo que en presión fiscal, así que no debería afectarle en lo inmediato”.

También en varios artículos publicados en el diario El Observador, el Dr. Carlos Loaiza-Keel junto con el Dr. Mario Amelotti, hay brindado sugerencias para que Uruguay se convierta en un hub regional para la exportación de servicios; y muchas de ellas dependen de modificaciones tributarias internas como también sugieren ampliar la red de Convenios.

En este capítulo, no se pretende dar una receta de lo que hay que hacer no es lo que se busca en el estudio y que lo reafirmo en las Reflexiones finales.

1.8.1 – ¿Qué se puede gravar total o parcialmente en el Estado de la Fuente?

Lo siguiente es un esquema, de lo que puede gravar el Estado de la Fuente, y en dónde por ejemplo Uruguay, debería revisar su normativa interna tributaria.

Esto va ligado con los Costos de firmar un tratado, Uruguay debería explicitar mejor dentro del Gasto Tributario, el costo que tiene cuando firma un tratado, y por otra parte generar un cuerpo especial (que ya lo tiene para firmar tratados) que esté analizando mejoras a realizar a la normativa interna con una visión internacional de la fiscalidad. [16]

2021 06 11_Cuadro 05 Ejemplos de lo que se puede Gravar en Residencia y en Fuente daaa

No podemos olvidarnos, un tema importante que es la “Calificación de la Renta”; porque eso no lo hace el Convenio, sino que en general se hace en función de la normativa interna; y lo que sí hace el Convenio es dar pautas de la distribución de la potestad tributaria; con lo cual muchos problemas se pueden dar antes de llegar a la etapa de quién puede o no tener el derecho de recaudar.

2. Se analizan las soluciones para Evitar la Doble Imposición, y cómo afecta las decisiones de los posibles inversores del exterior

Siempre nos estaremos refiriendo a la Doble Imposición Jurídica, que es cuando dos estados o más estados gravan la misma renta, en el mismo período sobre un mismo contribuyente.

No hay solución para la Doble Imposición Económica, que esa queda fuera del alcance de los Convenios y es cuando la misma renta es gravada por dos o más Estados, pero en sujetos distintos.

2.1 – Formas de resolución en los casos de Doble Imposición

Lo siguiente está pensado para casos de Doble Imposición, pero no resuelve los casos que se terminan dando también, como de “Doble No Imposición”, que consiste cuando el Estado con potestad no la ejerce (por ejemplo, los CDIs firmados por Uruguay, en el caso de rentas empresariales de residentes uruguayos en el exterior sin EP).

En el cuadro siguiente, lo que se busca es condensar una temática que de por sí es muy extensa. Sin perjuicio de ello, se explicará resumidamente algunos aspectos importantes: [17]

2021 06 11_Cuadro 06 Corrección a la doble imposición daaa

Podríamos decir que hay dos grandes métodos para corregir la Doble Imposición Internacional (DII); que es el Método de Exención y el Método de Imputación o Tax Credit.

El método de exención, lo corrige repartiendo la imposición sobre las bases imponibles y no sobre la cuota, exactamente lo contrario, es el método de Imposición, que actúa sobre la cuota y no sobre la base.

El método de exención tiene una ventaja que elimina la imposición potencial, pero la desventaja es que aumenta el riesgo de la no imposición[18] o genera un tipo muy reducido de gravamen.

Este método de Exención favorece a la importación de capitales, en cambio el método de Imputación favorece la exportación de capitales.

A modo de síntesis, se presenta el cuadro siguiente, que expone el texto de los artículos y un resumen de los métodos a aplicar. [19]

2021 06 11_Cuadro 07 Art 23 Modelo Convenio OCDE daaa

2.2 – Ejemplos de cómo afecta el método para eliminar la doble tributación en un Estado de la Fuente

En el siguiente cuadro, se muestra en un ejemplo, dos Estados, el Estado A que es el que aplica los métodos para eliminar la doble tributación, y el Estado B que sería el País de la Fuente. [20]

2021 06 11_Cuadro 08 Ejemplo Métodos Corrección doble imputación daaa

En el mismo se ve que cuando el Estado del País de la Fuente, aumenta la tasa por encima del País de la Residencia, depende del método que aplique este último Estado para saber si iguala la tributación o termina pagando más.

También se aprecia que, si un País aplica el método de Imputación, anula la baja tributación en el País de la Fuente, con lo cual se podría cuestionar hasta qué punto vale el esfuerzo, seguramente los objetivos sean otros que recaudar, sino dar trabajo, etc.

Por último, muchas veces las empresas se cuestionan: ¿Es bueno tener un Establecimiento Permanente?, la respuesta es depende.

Básicamente depende de dos variables: La tasa de Imposición y el Método de Eliminación de la Residencia (por eso se dice que cuando uno va a leer un Convenio, debería comenzar por leer el Artículo 23 según García Prats).

2021 06 11_Cuadro 09 Si conviene o no tener un EP daaa

Como no hay definición de Rendimiento Empresarial (ahí entra el artículo 3.2), cada País define lo que considera pertinente a esos afectos (según García Prats)

El EP es un punto de equilibrio entre Fuente y Residencia, el artículo 23 es el que determina el fiel de la balanza; y el punto medio es el artículo 5, que es el definir el fiel de la balanza.

REFLEXIONES FINALES

Como resumen final; se podría decir que es cierto que los países más poderosos están en condiciones de hacer valer sus derechos y utilizan todos los medios posibles para que así sean; es una realidad del mundo que muchas veces no podemos cambiarla y tampoco podemos excluirnos; porque es mejor estar a no ser parte del concierto mundial.

Pero también es cierto que existen algunas vetas que con inteligencia podríamos ayudarnos a que la tributación no termine tan fácilmente en los Países que exportan Capital, y para eso no sólo necesitamos de preparación adecuada, inteligencia y equipos; todo lo que sí sabe tener Uruguay, sino también una política que considere como de Interés Nacional el fomento del estudio de la legislación fiscal internacional y su difusión, más transparencia.

A la fecha de este trabajo, se sabe que hay un equipo que pertenece al Ministerio de Economía y Finanzas; que lidera las negociaciones con equipos de otros países, pero no existe una comunicación de cómo funciona y no hay forma de saberlo. En la página web no hay un espacio para ni siquiera llegar a consultar algo relacionado al punto. No existe tampoco una comunicación de un plan de acción a largo plazo o una agenda de temas pendientes o fechas cruciales o metas a cumplir dentro de un marco internacional.

El no acceder a la información es una debilidad que ya distintos autores, vistos en este trabajo, pero hay otros no mencionados, que reclaman y lo señalan como una debilidad que en realidad favorece a que los países en desarrollo aún sean más débiles de lo que ya son. No alcanza con formar a profesionales y que logren un alto estándar en su educación, y muchas veces complementada en el exterior; si cuando luego se va la normativa la misma carece de todo sustento que la fortalezca. Por ejemplo, cuando se aprueba una ley, en la web del Poder Legislativo queda una trazabilidad, una historia de los detalles de cómo se llegó a plasmar algún artículo específico. De allí podríamos hablar del espíritu de la norma, algo que tantas veces nos ayuda a una buena interpretación del caso que tengamos a estudio.

Hoy si uno quisiera ir un poco más allá del Convenio y de los Comentarios, no existe nada adicional, aún con independencia si luego podemos o no aplicar la norma, pero lo que sí es seguro que nos quita a los profesionales la posibilidad de brindar una mejora en el asesoramiento, el cliente pierde capacidad de decisión (el empresario uruguayo).

Este breve estudio no busca dar soluciones, tampoco señalar los casos que podríamos mejorar (que hay muchos); incluso no pierde de vista que algunas posibles acciones del país podrían ser cuestionadas. Lo que sí busca es mirar un aspecto que si fue tratado en otros trabajos, entonces que se sume para dar más fuerza a esas miradas; en que no queremos un País que entregue su producción sólo a cambio de fuerza laboral, necesitamos trabajo, sí; necesitamos progresar, pero en un contexto de legítima equidad; reconociendo los derechos de los demás países, de su tecnología, de su sabiduría milenaria pero también que no se convierta en una simple permuta; el País necesita de recursos financieros y para ello es imprescindible estar formados para poder dialogar, crear escenarios nuevos en una negociación dentro de lo posible, y que sea más una política de Estado y no un empuje circunstancial de esfuerzos temporarios o de presiones de moda, como ya hemos vivido.

BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA

  • LOAIZA KEEL, Carlos. “El convenio para evitar la doble imposición entre España y Uruguay. Frente a BEPS y la normativa fiscal internacional”. Editorial: La Ley Uruguay, 2019
  • FALCÓN y TELLA, Ramón – PULIDO GUERRA, Elvira. “Derecho Fiscal Internacional. Tercera Edición”. Editorial: Marcial Pons, Madrid, 2018
  • SERRANO ANTÓN, Fernando. “Fiscalidad Internacional – 2 tomos”. Séptima Edición. Editorial: CEF (Centro de Estudios Financieros), Madrid, 2019
  • PASTOR ARRANZ, Laura. “Manual de Fiscalidad Internacional aplicado al Uruguay”. Editorial: La Ley Uruguay, 2016
  • PASTOR ARRANZ, Laura. “Inversiones Extranjeras en España”. Editorial: La Ley Uruguay, 2018
  • RAJMILOVICH, Darío. “Planificación Fiscal Internacional”. Editorial: La Ley Argentina, 2013

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Universidad de Montevideo – Posgrado de Fiscalidad Internacional

Catedrático: Dr. Sebastián Arcia

Alumno: Cr. Darío Aurelio Abilleira Alvarez

Montevideo, 31 de mayo del 2021

Notas al pie

[1]Constitución: Artículo 50.- El Estado orientará el comercio exterior de la República protegiendo las actividades productivas cuyo destino sea la exportación o que reemplacen bienes de importación. La ley promoverá las inversiones destinadas a este fin, y encauzará preferentemente con este destino el ahorro público. Toda organización comercial o industrial trustificada estará bajo el contralor del Estado. Asimismo, el Estado impulsará políticas de descentralización, de modo de promover el desarrollo regional y el bienestar general.

[2] Por Eduardo A. Baistrocchi: The Use and Interpretation of Tax Treaties in the Emerging World: Theory and Implications; by Eduardo Baistrocchi. 2008

[3] Cuadro resumen de elaboración propia, para facilitar la lectura del texto.

[4] En base al artículo publicado por la Diaria el 19/04/2021 Grupo Jueves, “Soberana controversia: empresas transnacionales versus el Estado uruguayo”

[5] Cuadro de elaboración propia, en base a información del Banco Central del Uruguay

[6] En base al trabajo de Daniel Echaiz Moreno, titulado: “Los Convenios para Evitar la Doble Tributación”

[7] Cuadro de elaboración propia, en base a datos de la DGI: https://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,principal,estudios-economicos-doc-trabajo-gasto-tributario,O,es,0,

[8] Material en base al Libro del Dr. Carlos Loaiza Keel: El Convenio para evitar la doble imposición entre España y Uruguay. De editorial: La Ley Uruguay, 2019.-

[9] Párrafo que se obtuvo de: Conversaciones entre la norma internacional y la norma interna: la aplicación por los órganos judiciales; de Xavier González de Rivera i Serra. Magistrado, Juzgado de lo Social nº 3 de Barcelona. file:///C:/Users/Usuario/Downloads/1.-GONZALEZ-DE-RIVERA-I-SERRA.pdf

[10] Del Curso de Fiscalidad Básica en la Universidad de Valencia, dado por el Dr. Alfredo García Prats, Catedrático de Derecho financiero y tributario (professor of Financial and Tax Law). Facultad de Derecho (Faculty of Law). Universitat de València (Campus Tarongers s/n)

[11] Universidad del Azuay (Ecuador), trabajo de graduación del Mater en Asesoría Jurídica de Empresas; de Carmen Lucía Bermeo Córdova, de título: Alcance jurídico fiscal del EP de empresas extranjeras en los convenios de doble imposición internacional.  http://dspace.uazuay.edu.ec/bitstream/datos/3327/1/10096.pdf

[12] Cuadro de elaboración propia

[13] Art.3.2 MCOCDE: Para la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que el contexto lo determine de otro modo o que las autoridades competentes acuerden un significado distinto conforme a lo dispuesto en el artículo 25, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del derecho de ese Estado.

[14] Artículo de Garrigues, firmado por Eduardo Gardeta, de fecha 3/06/2020; publicado en: www.espansion.com/blogs/garrigues

[15] https://news.bloombergtax.com/daily-tax-report-international/insight-u-k-supreme-court-ruling-on-deeming-fictions-and-tax-treaty-interpretation

[16] Cuadro de elaboración propia

[17] Cuadro de elaboración propia

[18] Si esa doble no imposición, no se desea; se puede aplicar mecanismos de salvaguarda (BEPS, switch over clause), eso es cambiar el método de exención por el de imputación.

[19] Cuadro de elaboración propia

[20] Cuadro basado en material de la Universidad de Valencia, postgrado cursado, video del Dr. Alfredo García Prats

Trabajo en pdf:

2021 06 11_Trabajo Final postgrado Fiscalidad Internacional UM de Darío Abilleira

Saludos,

Cr. Darío Abilleira – Montevideo, 21 de agosto del 2021

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Las “Consultas a Miradas & Guías Tributarias” tiene la siguiente estructura 000/000/00/0000: “Consultas M&GT 000”, en el buscador del Blog pueden investigar anteriores. Tiene 4 sectores, el primero se refiere al número de consulta correlativo, el segundo al número de consulta acumulado del año, el mes en que se contesta y el año, ejemplo:123/12/03/2013; es la consulta número 123 desde el inicio, la número 12 del año 2013, que la respondo en marzo del 2013; y si la quieren buscar es así: “Consultas GT 123”.

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