Las retenciones por IRNR y su deducibilidad en el IRAE. ¿Qué tan importante es su registración contable?


La Contabilidad, es una fuente de información no sólo para la toma de decisiones; sino también para realizar una Auditoria, para el Estado (AIN, DNA, Bancos, INE, COMAP, Proveedores, etc), y también para el fisco. Para realizar la Contabilidad, no sólo importan las Normas Contables Adecuadas en Uruguay, también importan muchas veces otras normas que debemos adaptarnos para cumplir con ellas aún si no son obligatorias en Uruguay pero por exigencias de inversores, las debemos aplicar; también debemos adaptarnos al ERP o Software contable que tenga la empresa, muchas veces queremos hacer algo, que el sistema no lo permite, y terminamos adaptándonos a lo que hay (termina muchas veces siendo la norma contable principal, el software manda); y como decía, con el fin de liquidar los impuestos, en reiteradas ocasiones tenemos que flexibilizar las normativas, a efectos de poder lograr una buena liquidación fiscal. ¿Por ejemplo?

Recuerdo, cuando una compañera de trabajo; con los conocimientos fresquitos de la facultad; me dijo un poco con temor: Mirá que las Pérdidas de Ejercicios Anteriores no se contabilizan más así. Tenía razón, pero fiscalmente dicen que no se pueden deducir gastos de ejercicios anteriores, y una forma fácil era separarlo en un rubro aparte. Cuando se contabiliza como las normas lo indican; quien va a liquidar los impuestos, si alguien no le entrega un anexo con ese dato, no se dará cuenta si está todo contabilizado a la especie del gasto que corresponde.

Otro ejemplo, era la diferencia de cambio; la misma se generaba y daba un neto; pero luego por temas fiscales, fue necesario saber qué diferencias de cambio generan los activos y qué monto generan los pasivos. Es una necesidad fiscal saberlo.

Y por último, tenemos una cantidad de gastos que no son admitidos fiscalmente; por muchas razones que no es el tema de este post, pero una forma fácil era crear rubros que mostraran que determinados gastos eran no admitidos. El mismo nombre del rubro, lo decía; siguiendo un consejo de un Profesor que tuve en Contabilidad I, que se llamaba César Cendoya, y él decía que no importaba el nombre del rubro mientras indicara lo que contenía, aún si no quedaba elegante, por ejemplo si yo tenía una importadora de bananas, no quedaba mal tener un rubro que se llamara bananas, que no era necesario llamarle Bienes de Cambio por ejemplo. También recuerdo una inspección de DGI, que cuando vieron esa separación, me felicitaron.

Con el tema del IRNR, es mucho más complejo que lo que aparenta. Si leen la Consulta de más abajo; lo que dice resumidamente es que si la empresa firma un contrato con el no residente, y se acuerda allí que el monto a girar es libre de impuestos; le indica que entonces ese plus que se calcula con la técnica del grossing up, es parte del costo del servicio. Pero si no es así (que es lo que ocurre en la inmensa mayoría de los casos, que no hay contratos), es una liberalidad, y por lo tanto ese IRNR que se paga, no es un costo admitido.

¿Cual es la complejidad?; supongamos que se contrata un Servicio de un No Residente, y es un Honorario, y se registra en la cuenta (rubro) de Honorarios, todo junto, el IRNR y el Honorario; ¿Cómo hace luego el que va a liquidar los impuestos que hay que aplicar allí la regla candado, o que parte del IRNR no es deducible y el servicio a la regla de la proporción?.

Hay formas de saberlo: 

a) Por una contributiva de la DGI (pero de allí no se va a poder inferir cuál es no admitido en un 100% y cuál es a proporción; tendrá que decirlo la administración de esa contabilidad)

b) Por una planilla por fuera del sistema, en que se vaya anotando mes a mes los valores

Ahora supongamos que es una empresa que tiene rentas exentas, y hay que prorratear los Gastos de Administración y Ventas; y justo tenemos en ese capítulo estos gastos que son deducibles en proporción o que hay IRNR que como dice el fisco son una liberalidad; hay que depurar esos valores, y si está todo en una misma bolsa (en un mismo rubro junto con otros que son sí admitidos), la liquidación fiscal pasa a ser una prueba del que cometa menores errores, porque en algún proceso se entreverarán.

Con lo cual, mi sugerencia es que el IRNR se contabilice aparte, por lo menos cuando es considerado una liberalidad, o sea, si es no admitido; además, ayudará a quien vea la información, la cantidad de dinero que se estaría pagando de más, por no gestionar mejor esos convenios comerciales, en que muchos casos, teniendo Convenios Vigentes (CDI), no es necesario asumirlos.

La otra sugerencia, es que hay que tratar de que la inmensa mayoría de la información, surja de la contabilidad, o que la misma guíe al liquidador de impuestos. ¿Por ejemplo?; que por ejemplo si hay pasivos financieros; no se registren pasivos bancarios y pasivos con accionistas, todo en el mismo rubro, o si son pasivos bancarios pero con alguna institución internacional, tampoco tiene el mismo tratamiento. ¿Si no está en la Contabilidad, hay forma de saberlo?, sí, por el Banco Central, pero como les decía; la liquidación de impuestos ya es compleja de por sí, si además cuando se va a realizar, está todo desperdigado, se vuelve cuesta arriba. Supongamos que Usted va a pintar un cuarto, con dos colores de pintura, verde y blanco. Comienza a pintar, y va a usar el verde. No lo compró, entonces va a la ferretería y compra, luego va a pintar con el blanco, pero no lo compró, entonces va a comprar la pintura blanca y vuelve; sólo el que lo haya vivido se dará cuenta que era mucho mejor haber planificado todo de entrada que ir a comprar a medida que se necesita, y esto es lo mismo.

Consulta Nº 5.360

Pago o crédito de servicios a no residentes por contribuyente de IRAE – Deducibilidad del IRNR – IRAE – Tratamiento tributario

Una empresa cuyo giro es metalúrgica, consulta con carácter vinculante si el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) correspondiente a la retención efectuada a un profesional que prestará servicios técnicos desde el exterior a la empresa, es deducible para la liquidación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) de la misma.

El caso planteado es similar al tratado en la Consulta Nº 5.494, por lo que se transcribe la respuesta dada en dicha consulta:

“Se presenta una empresa al amparo de los artículos 318 de la Constitución y 71 y siguientes del Código Tributario a los efectos de tener la opinión de la Administración sobre la deducibilidad en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) del Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) asumido por la empresa en ocasión del pago o crédito de servicios a no residentes.

Este mismo tema ya había sido objeto de análisis en las Consultas Nº 886 de 08.02.978 (Bol. 58) y Nº 4.413 de 31.01.007 (Bol. 404).

El problema se plantea en aquellos casos en que el contribuyente del IRAE asume el costo del IRNR, no pudiendo descontarlo del monto efectivamente pagado o acreditado, en cuyo caso corresponde determinar el impuesto aplicando el denominado “grossing up” de acuerdo a lo establecido en el artículo 27 del Decreto Nº 149/007 de 26.04.007.

En efecto, en caso que la empresa no residente asuma el costo del IRNR y por lo tanto se gire o acredite el neto, el problema de la deducibilidad del IRNR no se presenta.

En esta línea, supongamos un servicio gravado prestado por un no residente por valor $ 100, el contribuyente del IRAE gira $88, retiene y vierte a la DGI $12; en este caso el gasto a considerar por el contribuyente del IRAE será $100 por concepto del servicio recibido. La deducibilidad de los $100 dependerá de la verificación o no del principio general de deducibilidad consagrado en el artículo 19 del Título 4 del T.O. 1996, o sea, se deberá verificar:

– que el gasto sea necesario para obtener y conservar la renta;

– que esté debidamente documentado;

– que se haya devengado durante el ejercicio y

– que constituya para la contraparte renta gravada, en este caso resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 20 del Título 4 del T.O. 1996.

Como se expresaba anteriormente el problema se plantea cuando la entidad no residente no asume el costo del IRNR quedando el mismo de cargo del contribuyente del IRAE.

En este caso se debe analizar si el pago del IRNR por el contribuyente del IRAE constituye una liberalidad u obedece a una obligación contractual.

Cuando exista una obligación real (que surja del contrato, por ejemplo) por parte del contribuyente del IRAE de asumir el costo del IRNR, el impuesto del no residente integra el costo del servicio, dependiendo su deducibilidad del cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 19 y 20 del Título 4 del T.O. 1996.

En cambio, si la obligación del pago del IRNR no surge de ningún documento fehaciente, el mismo constituye una liberalidad (el pago del impuesto de un tercero), siendo por lo tanto un gasto no deducible.

Para una mejor visualización de lo dicho, veamos los siguientes ejemplos:

       Ejemplo 1

Se contrata un servicio gravado con un no residente por un valor de $100, en el contrato se establece que los eventuales impuestos corren por parte del contribuyente del IRAE, debiéndose por lo tanto girar los $ 100 libres de impuesto.

Según el artículo 27 del Decreto Nº 149/007, el IRNR se determina de acuerdo al siguiente cálculo:

(100  x 0,12) / 0.88 = 13,64 

La entidad residente girará $100 al exterior y pagará $ 13,64 a la DGI.

En este caso el costo del servicio es $113,64 y el mismo será deducible en la medida que se cumpla con el principio general del artículo 19 del Título 4 del T.O. 1996 – sin perjuicio de la aplicación del artículo 20 del mismo Título –. En particular, en lo que tiene que ver con el importe correspondiente al IRNR, adquiere particular importancia el tratamiento que para la contraparte tienen los $ 13,64, (ver si constituyen renta gravada o no en el Estado de residencia), dado que si el no residente consideró como renta gravada $100 en lugar de $113,64, los $ 13,64 solo serán deducibles en la proporción 12/25 –de acuerdo a lo establecido en el artículo 20º del Título 4 del T.O. 1996, de lo contrario si el no residente consideró como renta gravada $ 113,64, dicho importe será deducible en tanto se cumplan los demás requisitos exigidos por la Ley.

A tales efectos la DGI podrá requerir el certificado previsto en la Resolución DGI Nº 869/009  de  05.06.009 o incluso realizar una solicitud de información al otro Estado en caso que exista un Convenio vigente que lo permita.

Cabe agregar que la excepción a la aplicación de la regla candado prevista en el apartado H) del artículo 22º del Título 4 del T.O. 1996 no resulta aplicable respecto de los $ 13,64 debido a que la norma legal refiere a tributos propios del contribuyente, y no a tributos de terceros como en el caso de marras.

       Ejemplo 2

Se contrata un servicio gravado con un no residente por un valor de $100, en el contrato no se establece más nada sobre el precio del servicio ni respecto de los eventuales impuestos que pudieran aplicarse.

La empresa residente, al momento del pago gira al exterior $100, porque el proveedor del servicio así se lo exige.

Según el artículo 27 del Decreto Nº 149/007, el IRNR se determina de acuerdo al siguiente cálculo:

(100  x 0,12) / 0,88 = 13,64 

La entidad residente gira $ 100 al exterior y pagará $ 13,64 a la DGI.

En este caso el costo del servicio es $ 100, y los $ 13,64 constituyen una liberalidad, un impuesto de un tercero que la empresa residente abona sin ninguna obligación formal de hacerlo.

El costo del servicio ($100) será deducible en tanto cumpla con el principio general del artículo 19 anteriormente citado, mientras que los $13,64 constituyen una partida no deducible.

Esta contestación constituye un cambio de criterio con relación a las consultas N° 886 de 08.02.978 publicada en el Boletín N° 58 y N° 4.413 de 31.01.007 publicada en el Boletín N° 404.”

1º.10.013 – El Sub Director General de la D.G.I.

Saludos,

Cr. Darío Abilleira, Montevideo 4/abr/2019

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Las “Consultas de Guías Tributarias” tiene la siguiente estructura 000/000/00/0000: “Consultas M&GT 000”, en el buscador del Blog pueden investigar anteriores. Tiene 4 sectores, el primero se refiere al número de consulta correlativo, el segundo al número de consulta acumulado del año, el mes en que se contesta y el año, ejemplo:123/12/03/2013; es la consulta número 123 desde el inicio, la número 12 del año 2013, que la respondo en marzo del 2013; y si la quieren buscar es así: “Consultas GT 123”. Pueden usar el material si hacen referencia a la fuente: Cr. Darío Abilleira; y siempre que no sea para lucrar con él.

Los videos pueden tener algo que ver con la temática o no, son simplemente para adornar el texto y el blog.

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