En el Anuario de Derecho Financiero, en el Tomo IV; publicado por FCU, trae un apartado llamado Doctrina, y uno de los trabajos publicados (que ya lo había leído en una revista de CADE) es del Dr. Juan Manuel Albacete; que habla sobre la Teoría de los Conceptos Jurídicos Indeterminados. Yo ya tenía en mente hace tiempo publicar algo relativo al tema del título sobre los conceptos que no existen desde el punto de vista Tributario, como ser la Exclusividad y la Necesariedad. Para mi es una mala técnica normativa, digamos que es de esos costos hundidos, que no nos damos cuenta pero que existen, un auténtico Costo País, una plaga, tipo la que vivimos hoy en día como el mosquito que transmite el Dengue. Así, como todos debemos colaborar para que el virus no se expanda, bienvenidos los trabajos como los del Dr. Albacete; que en realidad habla de lo mismo pero de una forma muchísimo más elegante.

En ese trabajo sobre la Teoría de los Conceptos Jurídicos Indeterminados (una teoría que surge de la Doctrina alemana del derecho público, y que establece las diferencias entre un concepto jurídico indeterminado y la discrecionalidad administrativa); explica como prólogo que en realidad una ley no puede definir todo (a pesar de que reconoce que hay casos en que sí lo han hecho), y por lo tanto delega para que en la instrumentación, allí se baje a la realidad, pero así como todos nosotros, la Administración que le toca llevar a la práctica lo que el legislador pide, se encuentra con los mismos problemas y no tiene más opción que elegir o instrumentar normas con conceptos ambiguos; pero lo que sí no puede existir es discrecionalidad.

Por supuesto que uno entiende toda esa explicación, y no se pretende que no existan errores, lo que yo veo – de acuerdo a mi experiencia – es que no existe autocrítica, algo sencillo como decir: me equivoqué, o así como ven que hay algo que no está funcionando, nadie se le ocurre cambiar apenas unas palabritas en una oración y con eso bastaría para eliminar todos los problemas que surgen. Y no lo hacen, y eso es lo criticable. No es la crítica de la equivocación, la crítica es que constatando el problema, no hacen nada para solucionarlo y pareciera que disfrutaran con eso. 

Por eso digo que es una plaga, porque le genera Costos a todos, a la propia Administración, a los Administrados, y a la sociedad en general, porque quizás alguien piense que el juicio o los reclamos lo pagará el empresario, ¿Realmente lo creen?, claro, el que hace el cheque es el empresario, pero en empresas serias, ese costo va a la tarifa sin dudas, Usted pagará más el chivito, o una importación, o una camisa, porque ya tiene calculado todos estos costos. 

Bueno, alguien puede decir: Si los alemanes, terminaron creando una teoría por estas cosas, ¿Qué podemos pretender nosotros?; sí, quizás quien piense eso tenga razón y yo viva en un mundo idealizado. 

Pero quiero ir aproximándome al tema del título; cuando se comienzan a estudiar algunos temas, y a veces son temas que no son lineales, que requieren ciertos razonamientos, y que debemos analizar el espíritu, y los antecedente, etc; yo me fui dando cuenta que por ejemplo una Sentencia dice una cosa, y fundamenta su posición citando algún Profesional reconocido en el medio, por su trayectoria, y luego redondea su fallo; y los que vienen detrás, terminan haciendo referencia a esa sentencia, y son pocos los que se animan a desmarcarse, como que todos terminan diciendo lo mismo; y por ende el origen de la interpretación fue un excelente profesional que dio su punto de vista y como es tan reconocido, nadie se anima a decir lo contrario. Terminamos haciendo todos lo que uno dijo, y no por eso debería ser la única mirada de un tema. Hay tantos ángulos para encarar algunas cosas que incluso uno mismo, muchas veces ni siquiera darnos cuenta de esas otras visiones latentes pero escondidas para nuestro intelecto. A lo que voy es, que si es algo indeterminado; dejemos la puerta abierta a otras interpretaciones. Lo que no ocurre.

El sistema nuestro es tan perverso (lo digo en sentido figurado), que si uno dice lo contrario, lo tiene que demostrar. Por ejemplo en el caso de la Necesariedad, hay sentencias que dicen que como no se logró demostrar que fuese necesario, entonces no tiene razón el contribuyente, … pero es que se lo juzgó con un criterio de Necesariedad, no con una definición de Necesariedad, porque si existiera la misma, entonces este post no lo estaría escribiendo. Y ahí entramos en la discrecionalidad que es lo peor para lograr la equidad tributaria.

Se me puede decir, que es un disparate lo que manifiesto. Sí, claro!, no soy el dueño de la verdad. Pero les pido que miren los 24 casos que son la lista taxativa que al día de hoy tiene el Artículo 34; y no todos los casos tienen una Condición que cumplir, además incluso hay algunos que hasta «buenos son»; como es el caso de los hoteles para los No Residentes, la norma llega a decir que si quieren facturar a una persona distinta al no residente (o sea, facturarle a una empresa uruguaya por esos servicios), bastaría que incluya en un anexo el nombre de la persona, etc, etc … ahí sí dejan agregar un anexo pero hay otros casos que ni siquiera permiten agregar un anexo, por ejemplo en los Resguardos, si usted tiene 20 facturas, y tiene que hacerlo manual al Resguardo, se pidió autorización para agregar un anexo engrampado al Resguardo y se nos dijo que no.

Por último, – antes de tratar los conceptos -, todos estos numerales del mencionado Artículo 34 del Decreto Reglamentario del Título 10 del IVA, van siendo agregados … algunos por iniciativa del Poder Ejecutivo, pero otros por lo que se llama Lobby. ¿Está mal?. No, no está mal. Pero digamos, eso es equitativo?. Porque para hacer Lobby no lo hace una persona sola, o lo hace un gremio, o una cámara de empresas, un grupo de presión. Y no debería ser así, debería ser que cambiaran sin necesidad de que nadie los presionara.

PLANTEO del PROBLEMA

El numeral 7 del Artículo 34 del Dec.220/998; dice en buen romance, que los Servicios brindados en Exclaves, serán considerados Exportación, y por ende tendrían un tratamiento similar a una Exportación. (También algo parecido ocurre con el numeral 24)

Como no son Exportaciones propiamente dicha, se conoce a estos casos como «Asimilados a Exportación»; y ese régimen tiene dos efectos fundamentales:

a) Que no se factura el servicio con IVA, por lo tanto se supone que la contraparte si es una empresa del exterior, no le aumentará el costo. Es una forma de ser más competitivos, además de que en todo el mundo se aplica la desgravación general de las exportaciones de servicios; no es otra cosa que la aplicación del criterio del destino en materia de imposición indirecta

b) Quien vende ese servicio, no agrega el IVA, pero no es que esté exonerado, sino que se dice que está gravado a Tasa Cero. Y el efecto, es que recupero el IVA compras asociado a ese servicio, que si estuviese exento, no lo podría hacer.

Todo muy lindo, pero no alcanza con que sea un Servicio realmente para el exterior, no alcanza que sea un Servicio realizado en un exclave, porque le agregaron a la normativa dos palabras: EXCLUSIVO y NECESARIO. Y aquí es cuando comienzan todos los problemas.

EXCLUSIVIDAD

¿Qué se entiende por Exclusividad?, el fisco no lo dice en la norma. Y luego lo que hay son interpretaciones.

Incluso muchas interpretaciones que vienen de parte de la Administración fiscal (que son dadas por las Consultas Tributarias), ha ido variando, lo que es lógico, porque no es más que la opinión de un equipo que va cambiando. Es una posición en un determinado momento. Claro, uno sabe que si llegara a sufrir una inspección de DGI, le aplicarán esa interpretación.

Y qué dicen?, bueno, que el servicio para que sea exclusivo es que deben brindarlo en el Recinto Aduanero, o en el Portuario, o en Zona Franca, pero la totalidad del servicio, entonces van diciendo a lo largo del tiempo que si uno brinda un servicio una parte dentro y otra parte fuera de lo exclaves, como no se cumple la exclusividad, entonces quedaría todo gravado.

Luego tuvo matices, se habla de servicios accesorios o complementarios al principal, pero si leen la norma, ¿Dice todo eso que he comentado?.

La norma dice:

7 – Los servicios prestados exclusivamente en:

a) Recintos aduaneros y depósitos aduaneros definidos por los artículos 7º y 95º del Código Aduanero, respectivamente.

b) Recintos aduaneros portuarios definidos por los artículos 8º del Decreto Nº 412/992 de 1º de setiembre de 1992 y 1º del Decreto Nº 455/994 de 6 de octubre de 1994.

c) Zonas Francas definidas por el artículo 1º de la Ley Nº 15.921 de 17 de diciembre de 1987.

Será condición necesaria para que los citados servicios sean considerados exportación, que los mismos deban prestarse necesariamente en dichas áreas.

Los servicios prestados por despachantes de aduana en relación a mercaderías que circulan en régimen de tránsito internacional se consideran comprendidos en este numeral.

No dice nada!!!. No dice que para que se considere exclusivo, debe considerarse que todo el servicio deba ser prestado allí. Además esa solución no es coherente, un frigorífico faena y empaca toda la mercadería que exportará en su planta frigorífica, entonces todo el trayecto, y el tiempo que está en depósito portuario recibiendo el frío … ¿Fue en la fábrica?, y en cambio sí se considera todo una exportación porque se conoce como la cadena productiva.

En esta situación, quedaban los despachantes de Aduana, en que como tenían una parte de su trabajo dentro y otra fuera, se los gravaba todo con IVA, y por eso luego le pusieron al numeral 7 la última parte que es específica ( lobby ).

Yo no comparto esa visión de que si hay parte dentro y parte fuera, quedaría todo gravado; a mi me parece que sin hacer un gran esfuerzo la norma dice que los Servicios que se brinden de forma exclusiva en los exclaves, serán asimilados a exportación. O sea los servicios que se brinden allí. Si hay parte que se brinda fuera, esos quedarán gravados obviamente.

Con mi interpretación, ¿Cuál sería el sentido de poner la palabra exclusiva, entonces?; yo la sacaría, pero quizás quisieron decir que se referían a los servicios que se les brinda a todos esos exclaves pero que sean exclusivamente realizados allí, porque todas esas zonas reciben muchísimos servicios de territorio franco. Quiero pensar que esa fue la idea, y no que alguien pensó, o es todo o es nada. Esa visión, todo o nada, es válida también pero es una interpretación, no es la verdad.

NECESARIEDAD

Si esto no es «arbitrario», entonces como dicen: ¿En dónde está lo arbitrario?. Tanto por decir que se hace hasta difícil encarar este tema.

Por ejemplo en el IRAE, hay un principio general de que se pueden deducir los gastos de la Renta Bruta (Articulo 19 – Titulo 4), siempre que sean necesarios para obtener y conservar la renta.

Tampoco allí hay una definición, pero está usado con un criterio amplio; y no restrictivo como en el caso que estamos tratando. Para el IRAE la necesariedad puede ir desde un regalo, una donación, que si bien no producirá un bien o un servicio, quizás sí sea necesario para integrarse al vecindario, o por las relaciones normales que se deben conservar y que son de estilo,  y nadie se lo cuestiona.

En cambio si uno dice, yo necesito tener el personal cerca del Crucero para brindar el servicio porque me favorece, estoy más en contacto con mi cliente, quiero ver más a que me cuenten, … y le dirán: no, eso es todo una farsa para no querer pagar el IVA, vos tenés que brindar todo el servicio gravado porque igual lo podrían brindar desde la India con una cámara fuera del puerto, etc, etc.

Ahora, Ustedes se imaginan, ¿Cuántas empresas podrían dar ese servicio?, serían dos o tres, además no todas pueden ingresar a puerto, no es fácil hacerlo, antes quizás sí, pero hoy ha cambiado, entonces pensar que porque el servicio se puede dar fuera, ya deja de ser una actividad asimilada a la exportación de servicios, es como muy discriminatorio y arbitrario.

Igual que en el caso de la exclusividad, hay ciertas interpretaciones que circulan, que las toman las sentencias y son interpretaciones de doctrina de profesionales muy reconocidos pero es una interpretación. Y la misma consiste en preguntarse si ese servicio que voy a brindar en el recinto portuario (por ejemplo), si no lo podría hacer desde fuera del recinto, si llego a la respuesta que sí, entonces está gravado; con lo cual termina siendo un derecho para aquellos servicios que inevitablemente debo prestarlos allí.

Se dice que se hace esto para proteger a los propios empresarios y que todos tenga las mismas reglas de juego. Supongamos, una agencia de viajes, que brinda servicios al público uruguayo, y otra que se dedique sólo a cruceros; entonces se podría decir que la de Cruceros si se instala dentro del Puerto, tendrá más ventajas que la otra que brinda servicios al público que vive en el País. Sí, pero son cosas distintas, lo que habría que regular y controlar es que la que brinda el servicio para los cruceros si también brinda los servicios para el mercado uruguayo, ahí compita de igual forma y no transfiera ingresos y costos para el lado más beneficioso. Eso puede ocurrir, pero como sabemos que es probable que ocurra, pagan justos por pecadores, y lo que habría que hacer es controlar a esas empresas y si están en falta, ahí sí ponerle multas ejemplares. Quizás modificar el sistema de multas para estos casos, y ser más rigurosos si alguien se aprovecha del mismo, pero habría que dar más libertad.

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Cr. Darío Abilleira