¿Cuándo hay que facturar?. Momento en que hay que realizar la facturación. Trato Sucesivo. Cierres Contables antes de «fin de mes».


En Uruguay, hace ya unos años; que la globalización en materia de información de gestión nos está afectando. No es algo extraño escuchar de otros colegas, que el primer día de cada mes o los primeros días de cada mes, hay que estar reportando la información a quien corresponda. Como no dan los tiempos; lo que se hace es cerrar los meses antes de fin de mes así se reporta los primeros días. Pero eso es una trampa en que todos la aceptan y en definitiva los meses ya no son los del calendario sino que hay un desfasaje que afecta la comparación, afecta la gestión fiscal y se puede llegar a incurrir en contingencias no deseadas. ¿La normativa acompaña esta costumbre que se ha instalado?, trataré el tema del momento en que hay que facturar. Seguramente esto tendrá que legislarse; porque por más que uno quiera hacerlo correctamente, la facturación electrónica no permitirá facturar un servicio de un mes en los primeros días del mes siguiente. En otra oportunidad trataré el tema del devengamiento, y los cortes antes de fin de mes calendario para liquidar los sueldos.

Comencemos, ¿Qué dice la norma?

Título 10 – Artículo 3º.- Configuración del hecho gravado.- El hecho gravado se considera configurado cuando el contrato o acto equivalente tenga ejecución mediante la entrega o la introducción de los bienes o la prestación de los servicios. En la hipótesis prevista en el literal D) del artículo 2º de este Título, el hecho generador se configura al finalizar la obra. (Nota de G.Tributarias: el Literal D se refiere a la hipótesis de “agregación de valor” en inmuebles).

Nota: Este inciso fue sustituido por Ley Nº 18.719 de 27.12.010, art. 817º. (D.Of. 05.01.011).

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios se presumirán realizadas en la fecha de la factura respectiva, sin perjuicio de las facultades de la Administración de fijar la misma, cuando existiera omisión, anticipación o retardo en la facturación.

Independientemente del régimen precedente, la Administración podrá autorizar con carácter general, en todas las operaciones del contribuyente, la determinación del impuesto en base a la fecha de los contratos.

En todos los casos en que la contraprestación no se haga efectiva total o parcialmente por insolvencia del deudor, prescripción, mandato judicial, rescisión del contrato, devolución de mercaderías, bonificación, descuentos o ajuste posterior de precio o por cualquier otra causa ajena a la voluntad del contribuyente, éste tendrá derecho a la deducción del impuesto facturado.

En el caso de prestaciones de servicios de trato sucesivo, tales como los seguros y los reaseguros, el hecho generador se considerará configurado mensualmente. En atención a la realidad económica de los servicios prestados, el Poder Ejecutivo podrá autorizar modalidades especiales de facturación, de acuerdo con las formas de cobro convenidas, debiéndose en tales casos realizar la versión del impuesto en el mes siguiente al de su facturación.

  • Fuente: Ley 14.100 de 29 de diciembre de 1972, artículo 81º.
  • Ley 16.736 de 5 de enero de 1996, artículo 656º.
  • Ley 18.719 de 27 de diciembre de 2010, artículo 817º.

ENTREGA de BIENES

  • La factura debe emitirse en el momento que se produce la entrega del mismo
  • Si es una afectación al uso particular de dueños o socios, la factura debe ser realizada en el momento en que se produce ese retiro de los bienes de la empresa.
  • En el caso de un Leasing, la circulación de bienes se produce al momento de celebrar el contrato de crédito de uso con la entrega del vehículo. Es en ese momento es que se verifica la configuración del acto gravado conforme el artículo 3º del Título 10 del Texto Ordenado 1996, con lo cual la facturación debe coincidir con la fecha de la entrega “económica” del bien y no en la fecha en que el usuario ejerce la opción de compra. (Consulta 5243).

El propio artículo 51º del Título 10 del Texto Ordenado 1996 es categórico en este sentido al establecer en forma expresa que:

Título 10 – Artículo 51º.- Contrato de crédito de uso – Instituciones financieras (Ley Nº 16.072).- En los contratos de crédito de uso que participen de cualquiera de las características del artículo 48º de este Título, se entenderá que el hecho generador se verifica en la fecha de entrega del bien. En los restantes casos se entenderá que el hecho generador se verifica en la fecha en que se devenga la contraprestación respectiva.

Fuente: Ley 16.072 de 9 de octubre de 1989, artículo 47º.

Ley 16.205 de 6 de setiembre de 1991, artículo 5º (Texto parcial).

PRESTACIÓN de SERVICIOS

Un servicio es cuando a título oneroso la otra parte recibe una ventaja o provecho, que es la razón de ser de la contraprestación.

Hay dos tipos de Servicios; aquellos que se contratan para la realización de una tarea puntual, u obra; y por lo tanto existe un “fin” definido. Y en este caso hay que facturar una vez que culmina el mismo.

Pero hay otros Servicios, en que no hay un “fin determinado” de la prestación; sino que es continuado. A eso es a lo que se refiere la norma cuando habla de “Tracto Sucesivo”.

La normativa, ha establecido una presunción simple: que el servicio se considera realizado a la fecha de la factura, pero cuando los servicios son de duración indeterminado; se creaba un problema de cuándo facturar; por lo tanto se crea la ficción de fraccionar ese período; eso fue establecido por el Artículo 656 de la Ley 16736; y por lo tanto se considera que el hecho generador se configura mensualmente.

Decreto 220/998 de 12.08.998

Artículo 100º.- Intereses de mora.- Los intereses de mora resultantes del atraso del deudor en el pago de obligaciones no constituyen prestaciones accesorias, hallándose gravados a la tasa básica.

Artículo 110º.- Prestaciones accesorias.- En los casos que el precio total de los bienes y intereses y recargos por financiación, y los mismos se facturen concomitantemente, constituirán el referido precio y seguirán el tratamiento fiscal que corresponda a la operación principal.

Artículo 112º.- Intereses de mora.- El Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los intereses de mora se facturará en la fecha de cobro.

Artículo 121º.- Intereses bancarios.- El Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los intereses de préstamos concedidos por empresas financieras, deberá liquidarse concomitantemente con el otorgamiento o renovación de los mismos.

En caso de intereses por operaciones en moneda nacional (tanto amortizables como de plazo único) cuyo plazo total sea mayor a seis meses, y para las que se realicen en moneda extranjera o en moneda nacional reajustable, se podrá liquidar en el momento de constituirse la operación o simultáneamente con la liquidación de los respectivos intereses contenidos en cada cuota o al vencimiento de la operación, según el caso, a opción de la institución bancaria interviniente.

El impuesto correspondiente a intereses por créditos en cuenta corriente y tarjetas de crédito se liquidará conjuntamente con el cargo de intereses.

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Consulta Nº 5243

Se consulta en forma no vinculante el tratamiento tributario de determinadas situaciones en el caso de un contrato de crédito de uso (leasing financiero) efectuado al amparo de la Ley Nº 16.072 de 9 de octubre de 1989.

El consultante manifiesta que un cliente suyo firmó con un Banco de plaza un contrato de crédito de uso para la utilización de un vehículo utilitario en su empresa, por un plazo de 60 meses, al cabo del cual la empresa podría ejercer la opción de quedarse con el vehículo o sustituirlo por otro firmando un nuevo contrato.

Durante el plazo de vigencia del contrato el usuario aplicó a efectos fiscales lo dispuesto en el artículo 83º del Título 4 del Texto Ordenado 1996, con lo cual la empresa al cierre de cada ejercicio durante los 5 años:

a) Incluyó en su activo el bien objeto del contrato,

b) Consideró las amortizaciones del referido bien (a un plazo de 10 años),

c)  Incluyó en el pasivo el saldo a pagar como pasivo computable.

Concluidos los 60 meses (5 años), la empresa tiene en su activo un vehículo amortizado en un 50% y no tiene deuda pendiente por saldo de precio.

Se consulta:

1) Si la empresa ejerce la opción de compra, “va a existir una circulación de bienes y, por lo tanto, corresponde una factura de parte del Banco hacia la empresa, con más el IVA correspondiente”. ¿Cuál es el precio al que debería facturar el vehículo la institución financiera? ¿Cómo deberá confrontarse dicho precio con el valor fiscal por el cual figura el vehículo en el activo de la empresa?

El Artículo 83º del Título 4 del Texto Ordenado 1996, en relación al tratamiento tributario de los usuarios de contratos de crédito de uso, que cumplan con las condiciones del Artículo 80º del referido título, dispone que:

“[…] tendrán a todos los efectos fiscales, el siguiente tratamiento:

A)  Computarán en su activo los bienes objeto del contrato[…]”.

El costo se determinará conforme al artículo 80º citado (esto es, el costo de adquisición que la institución acreditante se obliga a adquirir a un proveedor; en caso de que el bien sea propiedad del usuario el precio pactado de venta a dicha institución; en caso que el bien sea propiedad de la institución el costo será el que resulte de su tasación por persona idónea). “[…]

B)  Los pagos a realizar, incluso el de la opción de compra, disminuidos en los intereses a devengar en los ejercicios siguientes, constituirán pasivo computable.

C)  Los intereses devengados se incluirán en los gastos financieros, sin perjuicio de computar también las diferencias de cotización, si la operación estuviese pactada en moneda extranjera […]” (subrayado nuestro).

Por lo tanto, de acuerdo a lo que surge del artículo parcialmente trascripto, el usuario computa en el activo el costo de adquisición del vehículo, mientras que en el pasivo incluye las cuotas a pagar y el precio de la opción de compra.

En consecuencia, en caso que el usuario ejerza la citada opción de compra, la misma constituirá una amortización del pasivo por el precio de la opción, permaneciendo en el activo el vehículo al costo de adquisición.

Claramente dicho valor —el costo de adquisición— no va a coincidir con el monto abonado en concepto de la opción de compra, en virtud de que el monto de la misma, conforme al artículo 80º citado, debe ser inferior al 75% del valor del bien que haya sido amortizado en el plazo del contrato, o puede pactarse la opción sin pago de valor final.

En cuanto a que una vez que se ejerce la opción “va a existir una circulación de bienes y, por lo tanto, corresponde una factura de parte del Banco hacia la empresa, con más el iva correspondiente”, no  se comparte el criterio del consultante por los motivos que se expresan a continuación.

El tratamiento tributario, consagrado para los contratos de crédito de uso en sede del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), resulta igualmente aplicable en sede del Impueesto al Valor Agregado (IVA). En efecto, el artículo 48º del Título 10 del Texto Ordenado 1996 dispone que los contratos de crédito de uso tendrán el tratamiento tributario que se establece en el artículo 41º de la Ley Nº 16.072 de 9 de octubre de 1989 (artículo relativo al tratamiento tributario que deben otorgar las instituciones acreditantes), en cuanto se cumplan determinadas condiciones (las mismas que las establecidas en el artículo 80º del Título 4 del Texto Ordenado 1996).

Conforme al artículo 41º de la Ley Nº 16.072 las instituciones acreditantes no computarán dentro de su activo los bienes objeto del contrato. Ello por cuanto el artículo 43º de la ley citada dispone que debe activarlo el usuario, que es quien en definitiva se considera tiene la “propiedad económica” del bien.

Por circulación de bienes a efectos del IVA se entiende toda operación que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que dé a quien los recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su propietario.

En consecuencia, la circulación de bienes se produce al momento de celebrar el contrato de crédito de uso con la entrega del vehículo. Es en ese momento que se verifica la configuración del acto gravado conforme el artículo 3º del Título 10 del Texto Ordenado 1996, con lo cual la facturación debe coincidir con la fecha de la entrega “económica” del bien y no en la fecha en que el usuario ejerce la opción de compra.

El propio artículo 51º del Título 10 del Texto Ordenado 1996 es categórico en este sentido al establecer en forma expresa que:

“En los contratos de crédito de uso que participen de cualquiera de las características del artículo 48º de este Título, se entenderá que el hecho generador se verifica en la fecha de entrega del bien. En los restantes casos se entenderá que el hecho generador se verifica en la fecha en que se devenga la contraprestación respectiva”.

En cuanto a la afirmación de que el precio de la opción de compra debe incluir el IVA, tampoco se comparte lo expresado por el consultante.

En efecto, el artículo 49º del Título 10 del Texto Ordenado 1996 dispone que:

 […] las contraprestaciones resultantes de los contratos de crédito de uso, estarán exoneradas del Impuesto al Valor Agregado, siempre que […]” (subrayado nuestro).

En la medida que la opción de compra constituye parte de la contraprestación del contrato de crédito de uso, y siempre que se verifiquen las condiciones a que refiere el artículo 49º citado, la misma no estará gravada por el IVA.

2) En caso de no ejercer la opción de compra, el Banco ofrece la posibilidad de devolver el vehículo en uso y sustituirlo por otro firmándose un nuevo contrato de leasing, ¿qué ocurre, desde el punto de vista fiscal, con el valor neto por el cual se encuentra registrado el primer vehículo en el activo de la empresa?

De acuerdo a lo manifestado por el consultante, el contrato de crédito de uso se efectuó al amparo de la Ley Nº 16.072 . Por lo tanto, en este caso se verificaría la hipótesis prevista en el literal C) del Artículo 80º del Título 4 del Texto Ordenado 1996:

“C) Cuando se pacte que, finalizado el plazo del contrato o de la prórroga en su caso, si el usuario no tuviera o no ejerciera la opción de compra, el bien deba ser vendido y el usuario soportara la pérdida o percibiera el beneficio que resulte de comparar el precio de la venta con el valor residual […]”.

En consecuencia, dado que el usuario no ejerció la opción de compra, deberá computar el resultado (pérdida o ganancia) que resulte de comparar el precio de venta del vehículo con su valor residual, esto es, con el valor neto fiscal registrado en el activo de la empresa.

Por el nuevo contrato de crédito de uso (leasing financiero) que se firma, fiscalmente tendrá el tratamiento establecido en el Artículo 80º del Título 4 del Texto Ordenado 1996, de acuerdo a lo establecido en el punto anterior.

26.04.011

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Publicada D.O. 2 abr/001 – Nº 25738

Ley Nº 17.309 (derogado por Ley 18083)

CREASE CON DESTINO A RENTAS GENERALES EL IMPUESTO
ESPECIFICO A LOS SERVICIOS DE SALUD QUE GRAVARA
LA PRESTACION DE SERVICIOS DE SALUD DENTRO
DEL TERRITORIO NACIONAL

El Senado y la Cámara de Representantes de la República Oriental del Uruguay, reunidos en Asamblea General,

DECRETAN:


Artículo 1º. Caracteres generales.- Créase con destino a Rentas Generales el Impuesto Específico a los Servicios de Salud que gravará la prestación de servicios de salud dentro del territorio nacional.

Artículo 2º. Hecho generador.- Estarán gravadas las prestaciones de servicios vinculadas a la salud de los seres humanos.

No estarán gravados los referidos servicios cuando constituyan un insumo de otros prestadores de servicios de salud gravados por este tributo, ni cuando se encuentren alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado.

En el caso de las instituciones de asistencia médica colectiva y de otros prestadores de servicios de salud que gocen de exoneraciones subjetivas, estarán gravadas por este impuesto todas las prestaciones que se encuentren exoneradas del Impuesto al Valor Agregado, excepto las prestadas a otras entidades gravadas por el tributo que se reglamenta.

Artículo 3º. Contribuyentes.- Serán contribuyentes del impuesto los prestadores de los servicios gravados.

A efectos de este impuesto considérase contribuyente al Fondo Nacional de Recursos.

Artículo 4º. Configuración del hecho gravado.- El hecho gravado se considerará configurado cuando el contrato o acto equivalente tenga ejecución mediante la prestación de los servicios gravados.

En el caso de prestaciones de servicios de tracto sucesivo, el hecho generador se considerará configurado mensualmente. En atención a la realidad económica de los servicios prestados, el Poder Ejecutivo podrá autorizar modalidades especiales de facturación, de acuerdo con las formas de cobro convenidas, debiéndose en tales casos realizar la versión del impuesto en el mes siguiente al de su facturación.

Cuando todo o parte de la contraprestación de los servicios se perciba en régimen de prepago, el hecho generador se considerará configurado en la fecha de la facturación. Se entenderá que existe régimen de prepago, cuando la contraprestación establecida en el contrato de adhesión a través del cual se obtiene el derecho a la utilización eventual de determinados servicios de salud, sea periódica e independiente de la efectiva prestación del servicio.

Artículo 5º. Materia imponible.- La materia imponible estará constituida por la contraprestación correspondiente a la prestación del servicio, debiendo incluirse el monto de otros gravámenes que afecten la operación.

Artículo 6º. Tasa.- La tasa del impuesto será del 3% (tres por ciento).

Artículo 7º. Liquidación del impuesto.- El tributo a pagar se liquidará mensualmente aplicando la alícuota vigente al total neto contratado o facturado, en la forma y condiciones que establezca la reglamentación.

Artículo 8º. Traslación.- En el caso de las prestaciones gravadas del Fondo Nacional de Recursos y en aquéllas cuyo precio se regula administrativamente, los contribuyentes podrán incrementar dichos precios en un porcentaje equivalente a la alícuota del tributo.

Artículo 9º. Exoneraciones.- Exonérase del tributo creado por la presente ley a las prestaciones de servicios realizadas al Ministerio de Salud Pública, al Fondo Nacional de Recursos y a los afiliados al Servicio de Prestaciones de Actividad correspondiente a la ex DISSE por la parte relativa a la cuota mutual y a la cuota de aporte al Fondo Nacional de Recursos.

Artículo 10. Exoneraciones genéricas.- A los efectos de la vigencia y la liquidación del impuesto creado por la presente ley deróganse las exoneraciones genéricas de impuestos establecidas en favor de determinadas entidades o actividades.

Artículo 11. Remisión.- Serán de aplicación para este impuesto, en lo no previsto expresamente, las normas del Impuesto al Valor Agregado.

Artículo 12. Vigencia.- La presente ley entrará en vigencia el 1º de abril de 2001.

Artículo 13. Derogaciones.- Deróganse a partir de la vigencia de la presente ley los artículos 553, 554 y 555 de la Ley Nº 17.296, de 21 de febrero de 2001, restableciéndose la vigencia de las normas derogadas en los artículos de referencia.

Sala de Sesiones de la Cámara de Representantes, en Montevideo, a 29 de marzo de 2001.

Montevideo, 30 de marzo de 2001.

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¿SE PUEDE ESTABLECER UNA FECHA LÍMITE PARA ACEPTAR COMPROBANTES DE PAGO?: Problemas para la declaración del ingreso y la deducción del gasto en un ejercicio

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

Cuando llega el mes de diciembre de cada año resulta común apreciar que en la mayor cantidad de negocios se establece como política interna señalar una fecha tope de recepción de comprobantes de pago correspondientes al año que termina.

Se presentan casos en los cuales los servicios que se brindan o las ventas realizadas son posteriores a la fecha del corte de la recepción de los comprobantes, sin embargo por indicación del comprador o adquirente se solicita que se facture con fecha enero del próximo año

El motivo del presente informe es determinar si esta práctica resulta correcta o no a la luz de la normatividad tributaria. Asimismo, determinar si es posible o no la utilización del gasto tributario si es que el comprobante de pago se emite y entrega en una fecha posterior al cierre del ejercicio.

2. EL EJERCICIO GRAVABLE: UN REFERENTE PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS GASTOS 

Según lo determina el texto del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos de dicha Ley, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Lo antes mencionado determina que el año calendario sería el ejercicio gravable para efectos tributarios. 

Tengamos presente que el fin de año en términos tributarios marca el fin de un ejercicio gravable (31 de diciembre) y el inicio de otro ejercicio (a partir del 1 de enero), el cual también permite identificar el momento en el cual se deben identificar la asunción de gastos necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta, a efectos de poder determinar la renta neta de tercera categoría, de acuerdo al cumplimiento del Principio de Causalidad. 

En el tema del sustento se requiere necesariamente la emisión y entrega de los comprobantes de pago, toda vez que son estos los que respaldan las adquisiciones de bienes o la prestación de servicios, además que sustenten la fehaciencia de las operaciones. 

3. LOS AVISOS Y CARTELES INDICANDO LA FECHA LÍMITE PARA LA RECEPCIÓN DE COMPROBANTES DE PAGO

Resulta una práctica común en las empresas el colocar carteles o avisos en donde se menciona lo siguiente: “La empresa XX S.A. determina que solo se recepcionarán los comprobantes de pago que corresponden a operaciones del presente año hasta el día XX de diciembre”. 

Otro de los textos dice “Solo se recepcionarán comprobantes de pago emitidos hasta el día XX de diciembre, pasada esa fecha los comprobantes deben tener como fecha el mes de enero del año siguiente”. 

¿Por qué las empresas optan por la colocación de estos avisos o carteles?

El problema planteado en líneas anteriores no solo sucede en el Perú sino en otras partes del mundo. A continuación y para responder a la preguntan planteada citaremos lo que se menciona en Colombia sobre este tema. 

“Es común en el ejercicio de la Contabilidad encontrarnos con muchos proveedores que nos entregan las facturas con fecha posterior al último día del Periodo contable, lo que impide su contabilización y causación en las fechas correctas.

Esta situación ocasiona problemas a la hora de realizar los informes financieros o de presentar las declaraciones tributarias, puesto que la Contabilidad no permite conocer la verdadera situación económica de la empresa en la medida en que no se han causado todas las operaciones por falta de algunas facturas.

Este problema ha llevado a muchas empresas a fijar como política no recibir facturas después de determinada fecha. Aunque es una política sana, no siempre es posible aplicarla por la realidad técnica de muchas empresas que les imposibilita emitir sus facturas dentro de las fechas exigidas por su cliente.

Esto ocasiona que el proveedor contabilice en un periodo el ingreso y el cliente contabilice en otro periodo el costo o el gasto, lo que conlleva problemas a la hora de hacer las declaraciones tributarias, puesto que no va a coincidir lo declarado por el contribuyente y el proveedor” 1.

4. LOS MOMENTOS EN LOS CUALES DEBE EMITIRSE LOS COMPROBANTES DE PAGO

Al efectuar una revisión del texto del artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, se establece la oportunidad de emisión y otorgamiento de los comprobantes, según la oportunidad que se indica a continuación: 

Los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica: 

4.1 En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero. 

En el caso que la transferencia sea concertada por Internet, teléfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito o de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deberá emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de la operación por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, según sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embargo, si el adquiriente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago de le podrá otorgar a aquél hasta la fecha de entrega del bien. 

Tratándose de la venta de bienes en consignación, la SUNAT no aplicará la sanción referida a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario al sujeto que entrega el bien al consignatario, siempre que aquél cumpla con emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo dentro de los nueve (9) días hábiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda los mencionados bienes. 

4.2 En el caso de retiro de bienes muebles a que se refiere la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la fecha del retiro. 

4.3 En la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero. 

En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor, en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial. 

Tratándose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el respectivo contrato. 

4.4 En la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y por el monto percibido. 

4.5 En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: 

a) La culminación del servicio. 
b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. 
c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. 

Los documentos autorizados a que se refieren los literales j) y q) del inciso 6.1 del numeral 6 del Artículo 4° del presente reglamento, deberán ser emitidos y otorgados en el mes en que se perciba la retribución, pudiendo realizarse la emisión y otorgamiento, a opción del obligado, en forma semanal, quincenal o mensual. 

Lo dispuesto en el presente numeral no es aplicable a la prestación de servicios generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, en cuyo caso los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en el momento en que se perciba la retribución y por el monto de la misma. 

4.6 En los contratos de construcción, en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido. 

4.7 En los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares, cuando impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del Impuesto, en el momento y por el monto percibido. 

La emisión y otorgamiento de los comprobantes de pago podrá anticiparse a las fechas antes señaladas.

La obligación de otorgar comprobantes de pago rige aun cuando la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no se encuentre afecta a tributos, o cuando éstos hubieran sido liquidados, percibidos o retenidos con anterioridad al otorgamiento de los mismos. 

5. ¿SE PUEDE EMITIR EL COMPROBANTE DE PAGO EN MOMENTOS POSTERIORES A LOS INDICADOS ANTERIORMENTE? 

Si los comprobantes de pago son emitidos en fecha posterior a los momentos que son señalados en el texto del artículo 5° del Reglamento de comprobantes de Pago pero antes de cualquier proceso de revisión o fiscalización por parte de la Administración Tributaria, no se habrá configurado ninguna infracción tributaria, toda vez que se está subsanando la omisión. Lo antes mencionado solo sería aceptable mientras se trate de una subsanación de tipo voluntario y no de tipo inducida por la Administración Tributaria. 

Recordemos que si no se emite y/o no se otorga el respectivo comprobante de pago o documentos complementarios a éste se considera una infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174º del Código Tributario y se sanciona de acuerdo con la Tabla de Infracciones y Sanciones con el cierre del establecimiento o una multa cuando sea imposible ejecutar el cierre. Esta sanción se aplicaría a la persona o entidad que efectúe la venta de un bien, entregue en uso el mismo o preste un servicio.

6. EL PRESTADOR DEL SERVICIO O QUIEN REALIZA LA VENTA DE UN BIEN ¿EN QUÉ PERIODO DEBE DECLARAR LA OPERACIÓN?

Si el comprobante de pago que corresponde a una operación de venta o de prestación de servicios fue emitido en un momento posterior a la realización de la operación, ya sea por entrega tardía del comprobante o por indicación del comprador o usuario en función a los carteles señalados en el punto 3 del presente informe, la operación debe ser declarada en función al momento en el que la misma sucedió y no en la fecha en la que se emitió el comprobante de pago, ello en función a lo que señala el principio del devengo, el cual se desarrollará más adelante. 

En caso que la operación fuera declarada como venta en una fecha distinta a la que realmente ocurrió no se estaría cumpliendo con lo señalado por el principio del devengo, alterando así la oportunidad en la que deba declararse ante la SUNAT en el PDT N° 621 – IGV RENTA mensual. 

7. EL PRINCIPIO DEL DEVENGO

Consideramos necesario precisar que el devengado es un concepto contable y no tributario, siendo pertinente citar a los siguientes fundamentos: 

7.1. APORTE DE LA DOCTRINA

Al consultar la doctrina nos percatamos que ENRIQUE REIG menciona sobre el concepto del devengado lo siguiente: “… rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro” 2

En esta misma línea se pronuncia JORGE TOYAMA al precisar que “… en el criterio de lo devengado, lo que interesa es que se haya obtenido el derecho a percibir la renta – o que un tercero haya obtenido el derecho a cobrar una renta y nosotros estemos obligados a cancelarla-, y no que se haya percibido o se haya puesto a disposición del beneficiario la citada renta – o que el deudor haya desembolsado efectivamente el monto devengado”3.

En idéntico sentido se expresa HUMBERTO MEDRANO cuando expresa que “… según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…)” 4

Cabe indicar que los contribuyentes que generan rentas de tercera categoría, deben reconocer que tanto los ingresos como los gastos se consideran producidos en el ejercicio gravable en el cual éstos se han devengado. Siendo ello así, si una empresa contrata los servicios de fumigación de una oficina, en aplicación del principio del devengo dicho gasto también corresponderá al mismo período, no pudiendo ser trasladado al próximo ejercicio gravable, salvo que se cumpla con la salvedad establecida en el último párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta. 

Desde la perspectiva de la empresa que presta el servicio de fumigación, aun cuando esta preste el servicio por ejemplo el 27 de diciembre y el cliente tenga un aviso que solo acepta facturas hasta el 21 de diciembre, debe considerar el ingreso por el servicio para el período diciembre, pese a que él emita el correspondiente comprobante de pago para el mes de enero del siguiente ejercicio. 

7.2 CRITERIO JURISPRUDENCIAL SOBRE EL DEVENGADO

El Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 466-3-97 consignó determinada información sobre el devengado en los considerando de la misma conforme se transcriben a continuación: 

“Que de acuerdo con la doctrina especializada el concepto del devengado reúne las siguientes características: (i) se requiere que se hayan producido los hechos substanciales generadores del crédito; (ii) que el derecho del ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente y, (iii) no requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado;

Que desde el punto de vista jurídico, la aceptación del rédito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio fiscal, por oposición al del rédito percibido, significa admitir que un rédito devengado importa solo la disponibilidad jurídica, pero no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso; existe pues un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio, que como tal puede valuarse en moneda, hay una realización potencial, pero no una realización efectiva, porque todavía no hay disponibilidad para beneficiarlo.”

En tal sentido y considerando que las empresas requieren contar con los respectivos comprobantes de pago que sustenten la fehaciencia de las operaciones, éstas exigen a los proveedores de los servicios y/o venta de bienes que cumplan con entregar de manera oportuna y antes del cierre del ejercicio sus respectivos comprobantes de pago, de tal manera que no existan dificultades para poder elaborar los balances de cierre de fin de año. 

Sin embargo, existen casos en los cuales las empresas pese a contar con ciertas previsiones en la recepción de los comprobantes, algunos proveedores no cumplen con entregar los mismos en un ejercicio sino que su entrega se realiza en el ejercicio siguiente, lo cual genera dificultades sobre todo en el tema del registro de los comprobantes en la contabilidad y asignarlos a un determinado ejercicio a efectos de no tener alguna contingencia. Pese a ello, algunos contribuyentes procuran trasladar los gastos de un ejercicio anterior hacia otro o a períodos futuros, generando de algún modo contingencias frente al fisco por el incumplimiento del Principio del Devengo y de las reglas establecidas en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta. Pese a ello existen algunas excepciones que serán materia de análisis más adelante, generándose en alguna medida reparos por parte de la Administración Tributaria. 

8. ¿SE PUEDE DEDUCIR EL GASTO EN EL AÑO 2011 SI SE RECEPCIONA UNA FACTURA EN ENERO DE 2012?

Por un tema de oportunidad existen situaciones en las cuales las facturas son entregadas a destiempo o en otro ejercicio gravable, lo cual genera ciertas dudas en los contribuyentes, sobre todo en la deducción del gasto en el ejercicio gravable. 

En este sentido, si por ejemplo en una determinada empresa se necesita la verificación de las existencias para efectos de contar con una lista de inventarios completa y compleja, motivo por el cual se contrata a una empresa para que realice el inventario de las existencias el día 30 de diciembre de 2011 y la empresa en mención cumple con la entrega de la factura que sustenta el gasto el día 14 de enero de 2012, la pregunta inmediata que vendrá a nuestra mente es verificar si ¿se podrá deducir el gasto en el período 2011 o el 2012?.

Considerando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta y en aplicación del principio del devengo, el servicio de inventario que prestó la empresa se produjo en el mes de diciembre de 2011 y no en el mes de enero de 2012; en tal sentido, el gasto por el servicio ofrecido a la empresa pertenece al año 2011. 

Para poder utilizarse en el año 2011 el gasto de la factura emitida en el 2012 respecto del servicio de inventario de existencias, la empresa deberá cumplir con deducir el gasto vía la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, con lo cual quedaría habilitado el gasto y de manera correlativa se puede utilizar el crédito fiscal que la operación encierra. 

De manera correlativa, cuando la empresa cumpla con presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012 en el año 2013 deberá reparar dicha factura, debiendo tributar el 30% sobre la misma en dicho período, toda vez que el gasto ya se dedujo vía declaración jurada en el ejercicio 2011. 

9. ¿QUÉ CONSECUENCIAS SE PUEDEN PRESENTAR EN CASO DE HABERSE TRASLADADO GASTOS DE UN EJERCICIO A OTRO SIN EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS SEÑALADOS EN EL ARTÍCULO 57º DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA?

9.1 LAS CONDICIONES DEL ARTÍCULO 57° QUE PERMITIRÍAN LA DEDUCCIÓN DEL GASTO DE UN EJERCICIO AL OTRO

Las condiciones señaladas en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta para poder ver la posibilidad de la deducción de un gasto de un ejercicio anterior en otro ejercicio son las siguientes: 

Primera condición: Casos en los que por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente. 

En realidad para poder verificar el cumplimiento de esta condición resulta difícil de lograrlo, ello debido que el contribuyente tendrá que reunir las suficientes pruebas, que además deben tener el carácter de fehaciente y sobre todo estar respaldada con documentos.

Segunda condición: La SUNAT corrobora que la imputación del gasto en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal.

Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional en su actuar dentro del proceso de fiscalización, motivo por el cual podrá programar desde una simple compulsa hasta un proceso de fiscalización de tipo integral. 

Tercera condición: Debe efectuarse la provisión contable y además que el gasto sea pagado de manera íntegra antes del cierre.

El cumplimiento de este requisito podría entrar en contradicción con el primero de los mencionados, toda vez que resultaría ilógico que el contribuyente efectúe la provisión contable y el correspondiente pago de la obligación que vincula el gasto cuando en la práctica éste no conozca el gasto de manera oportuna. 

De lo anteriormente descrito apreciamos que el cumplimiento de los tres requisitos señalados anteriormente resultaría de difícil verificación, lo cual nos permite observar que en la práctica no se aceptaría el traslado de los gastos de un ejercicio a otro. Situación que si era práctica común en nuestro medio hasta el ejercicio 2003, inclusive hasta dicha época ello era parte de una estrategia inclusive de planeamiento tributario. 

9.2 LA SANCIÓN APLICABLE

Al tratarse de requisitos de tipo obligatorios y no opcionales (los señalados en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta), para efectos que se pueda aceptar el gasto de un ejercicio anterior (como hemos explicado de manera excepcional) bastará solamente que se incumpla con uno solo de los requisitos y de manera inmediata se deniegue la deducción del mismo.

La consecuencia inmediata que se presentaría es que el gasto sería reparable, lo cual implica que el contribuyente deberá efectuar la rectificatoria de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, en caso de haber efectuado la deducción del gasto en mención. En tal sentido se habría configurado la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, precisamente por haber declarado cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria. La sanción equivale al 50% del tributo omitido permitiéndose la aplicación del régimen de incentivos consagrado en el artículo 179º del Código Tributario, existiendo tres porcentajes de rebaja sobre la multa: 90%, 70% y 50%. 

De manera adicional, en caso que la operación de reparo (del gasto) tenga vinculación con el Impuesto General a las Ventas, es decir que exista un IGV respecto del cual se ha utilizado el crédito fiscal que no correspondía respecto de una operación de un ejercicio anterior, deberá rectificarse la Declaración Jurada del período en el cual se consideró el IGV, toda vez que se habría tomado un crédito fiscal indebido.
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1 GERENCIE.COM.” Tratamiento de las facturas recibidas después del cierre contable”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.gerencie.com/tratamiento-de-las-facturas-recibidas-despues-del-cierre-contable.html 
2 REIG, Enrique Jorge. “El impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino dentro de la teoría del impuesto. 5ta edición. Editorial contabilidad moderna. Buenos Aires, 1970. Página 212. 
3 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Tributación laboral: El criterio de lo devengado y las rentas de quinta categoría. Ponencia individual presentada en las VII Jornadas Nacionales de Tributación. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.ifaperu.org/publicaciones/21_03_CT27_JTM.pdf 
4 MEDRANO CORNEJO, Humberto. El método del percibido y la entrega de títulos valores. Este trabajo se puede consultar en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/03_Rev05_HMC.pdf 

http://blog.pucp.edu.pe/item/150706/se-puede-establecer-una-fecha-limite-para-aceptar-comprobantes-de-pago-problemas-para-la-declaracion-del-ingreso-y-la-deduccion-del-gasto-en-un-ejercicio

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