En general, trato de no subir artículos de otros Profesionales; las excepciones son cuando los artículos son «muy buenos«, son publicados en un medio periodístico, «hay poco publicado«, que ya haya pasado algún tiempo, siempre dejo en claro el autor, en este caso es un prestigioso Contador, fue mi profesor y valorado en ese momento; y por último la necesidad de subirlo es que es un material doctrinario de valor y no tendría sentido que yo escribiese algo haciendo un resumen del artículo; para eso lo comparto en su totalidad. Obviamente que se lo puede leer en el propio diario El País (como está el link más abajo) y supongo que estará en la página de Deloitte, ¿Y para qué lo subo entonces?, porque la idea del Blog es «compilar» la información, relacionarla y porque además también me es útil para cuando la necesite volver a leer, lo subo por mi necesidad.
Deducibilidad del IRNR en el IRAE
El País, Economía y Mercado | 9.8.2010
Por el Cr. Gonzalo Lucas, Socio del Departamento de Impuestos y Legales de Deloitte
1. INTRODUCCIÓN
En una economía globalizada como la actual, es frecuente que las empresas residentes contraten algún tipo de servicios con empresas o personas del exterior. Cuando dichos servicios sean considerados rentas de fuente uruguaya se encuentran gravados por el Impuesto a las Rentas de No Residentes (IRNR), designándose a los contribuyentes de IRAE que contraten los mismos como agentes de retención, y por lo tanto, responsables de verter el impuesto a la DGI.
Es habitual que en este tipo de contrataciones el precio del servicio se pacte libre de impuestos. Fácil es entender esta lógica comercial: el proveedor no conoce la tributación en el Uruguay (sí la de su país) y quiere asegurarse un ingreso tal que sea empresarialmente atractivo.
La normativa del IRNR exige en estos casos la aplicación de la regla de engrosamiento o «grossing up». Como ya hemos visto en entregas anteriores este mecanismo consiste en sumar al importe neto recibido por el beneficiario de la renta, para determinar la renta bruta sujeta a retención, un monto tal que aplicada la alícuota de la retención sobre la suma de ambos, quede para el beneficiario aquel importe neto. Supongamos un giro al exterior por $ 100 libre de impuestos, la empresa local aplica el «grossing up», obteniendo de esa manera un monto imponible de $ 113, 6, al cual le aplica el 12% de IRNR = $ 13,6.
Es nuestra intención analizar en la presente entrega la deducibilidad o no del monto del impuesto ($ 13,6 en el ejemplo) en la liquidación de IRAE del contratante (empresa uruguaya).
2. LA POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Con relación al tema en cuestión encontramos algunos pronunciamientos de la DGI; en particular, la posición sostenida en la Consulta 4.413, del 31 de enero de 2007, establece que:
«Se contesta que son agentes de retención aquellas personas designadas por ley, que en razón de su actividad intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener el importe del tributo correspondiente a un tercero (artículo 23 del Código Tributario).
Siendo la ley fiscal de orden público, los acuerdos privados no son válidos para el Estado, por lo cual el importe consultado no será admitido como gasto deducible».
Básicamente, la Administración sostiene o bien que el gasto es del tercero, no del agente de retención; o que el gasto no se encuentra debidamente documentado; o que el mismo es una liberalidad de la empresa; concluyendo que no corresponde la deducción del mismo. Nota: La Consulta 5360, modifica esta postura (es posterior al artículo)
Tenemos entendido que la Administración mantiene esta opinión vertida con relación al IRIC para el IRAE a pesar de las importantes modificaciones introducidas en la Ley de Reforma Tributaria con relación a los mecanismos de deducción de gastos.
3. NUESTRA OPINIÓN
No compartimos la posición de la Administración por diversos argumentos que desarrollaremos a continuación:
3.1 Principio general de deducción del gasto
De acuerdo con el artículo 19 del Tít. 4° -Principio general de deducibilidad de gastos en el IRAE- se establece que sólo podrán deducirse aquellos gastos devengados en el ejercicio, debidamente documentados, necesarios para obtener y conservar la renta gravada y que constituyan renta gravada por algún tipo de imposición a la renta para la contraparte («regla candado«).
A nuestro juicio, el gasto bajo análisis, cumple integralmente con este principio.
-Es un gasto. De acuerdo con la definición de gastos manejada por el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Contables elaborado por el IASB, y que constituye la base de la Normas Contables adecuadas en el Uruguay, es una disminución del patrimonio relacionada con una baja de activos (caja) o aumento de pasivos (cuenta a pagar), no derivada de una distribución de utilidades.
-Dicho gasto fue devengado en el momento de pago o crédito del servicio de fuente uruguaya al exterior al originarse la obligación tributaria.
-No pueden existir dudas que la liquidación del tributo intervenida por la administración es documentación suficiente para sustentar el gasto.
-La causalidad de dicho gasto es la contratación del servicio del exterior y la forma en que se negoció el precio del mismo. Por lo que bastará con verificar que el servicio contratado es un gasto necesario para mantener y conservar la renta gravada, para demostrar que esta parte del costo, obviamente, también lo es.
-Finalmente y con relación al último punto, «regla candado», la renta del exterior (giro y retención) se encuentra gravada por IRNR (regla de engrosamiento) y puede o no estar gravada por una imposición a la renta en el origen, correspondiendo aplicar el principio de deducción proporcional establecido en el artículo 20° del Título 4°.
3.2 La normativa de IRAE al respecto
Encontramos en la normativa del impuesto referencias normativas que, a nuestro juicio, reafirman la interpretación sustentada en el punto anterior.
En primer lugar, el artículo 26 del Decreto Nº 150/007 (reglamentario del IRAE), al describir el mecanismo de deducción proporcional establece que: cuando los gastos constituyan para la contraparte rentas gravadas por IRPF o IRNR, «el gasto deducible se determinará multiplicando el gasto total» (destacado nuestro) por el cociente emergente del mecanismo de deducción proporcional: Tasa de IRNR (12%) + Tasa Efectiva de tributación en el exterior / Tasa de IRAE (25%). Parece claro que la adjetivación «total» agregada al término gasto sólo puede significar que la norma aplica al desembolso total (giro más IRPF o IRNR).
Por otro lado, el art. 22 del Tít. 4° (Excepciones al principio general de deducción del gasto), en el literal L) establece la deducibilidad de los gastos por tributos, con excepción del propio IRAE y el IP. Al no existir ninguna referencia sobre el término tributos, a nuestro entender, en la medida que puedan considerarse necesarios para su operativa, el sujeto pasivo de IRAE puede deducir los mismos.
3.3 Otros argumentos
En otros pronunciamientos, tales como la Consulta N° 4.777 del 17 de septiembre de 2007, la Administración ha sostenido que pagos por gastos de alojamiento y alimentación de consultores independientes, no constituyen gastos por cuenta del consultante, sino que «forman parte del precio del servicio».
Siguiendo esta línea de razonamiento, sólo se puede concluir que el IRNR retenido en el caso de servicios prestados desde el exterior constituye parte del precio de los mismos y por consiguiente, sujeto al mismo tratamiento.
Finalmente, la no deducibilidad del gasto implica un apartamiento de la deseable y necesaria vinculación que debería existir entre la Renta Neta Empresarial, como indicador de la capacidad contributiva del contribuyente, y el monto imponible del impuesto. Generando como consecuencia tasas efectivas de imposición a la renta superiores al 25%, las que podrían generar situaciones de inequidad entre distintos contribuyentes en función de con quién contraten y/o su capacidad de negociación.
4. A MANERA DE CONCLUSIÓN
Si bien podemos entender algunas motivaciones de la Administración para sostener la no deducibilidad del IRNR asumido por un contribuyente de IRAE, en el caso de servicios contratados con empresas y/o personas del exterior no lo consideramos de recibo, ya que los cambios normativos introducidos con la implementación del IRAE, y en particular los mecanismos conocidos como la «regla candado» y la «deducción proporcional», no parecen justificar dicha postura.
Última actualización: Thu, 02 Sep 2010 5:12 PM
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En otros Países:
2008 06_El Grossing up y sus efectos tributarios_Perú
El grossing up no es base de importación de servicios en IVA
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Etiquetado: Consulta 4413, Consulta 4777, Consulta 5360, Grossing Up, regla candado
Contador Público Darío A. Abilleira Alvarez - MIRADAS TRIBUTARIAS desde URUGUAY 
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