Exportación de Servicios – es una Consulta conceptual, del año 2007 y que su utilidad es ver la evolución que ha tenido tal definición y que en la época eran consideradas como tales sólo aquellas actividades determinadas así por el Poder Ejecutivo


Consulta Nº 4465

Se consulta por parte de una sociedad anónima uruguaya respecto del tratamiento tributario que debe aplicar por sus ingresos como comisionista cuando sus clientes son empresas extranjeras que venden bienes a empresas uruguayas.

La operativa en cuestión consiste en que la consultante contacta a empresas uruguayas, haciéndoles conocer los productos de empresas del exterior, cotizaciones, forma de pago, etc. En caso de concretarse un negocio (venta directa de la empresa del exterior a la uruguaya), se factura a la empresa del exterior la comisión respectiva.

Se trata claramente de un servicio prestado en territorio nacional, por lo cual estará gravado por Impuesto a las Comisiones (IC) siempre que cumpla con el requisito de ser su actividad habitual y principal, de lo contrario estará gravado por el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC).

En lo que concierne al Impuesto al Valor Agregado (IVA), corresponde determinar si se está ante un caso de exportación de servicios.

El artículo 5 del Título 10 del Texto Ordenado 1996 establece que no estarán gravadas las exportaciones de bienes y servicios, no obstante no define con precisión que se entenderá por tales conceptos.

Dado que los presentes obrados refieren al alcance del concepto de exportación de servicios, en adelante nos circunscribiremos a elucidar el significado que el legislador pretendió otorgar al término.

A diferencia de lo que ocurre con el caso de las exportaciones de bienes, para exportaciones de servicios no existen definiciones legales que provengan de otras ramas del derecho, ni tampoco existe acuerdo general respecto del alcance del término.

Por ese motivo, la ley incluyó un inciso que pretendió solucionar posibles dificultades interpretativas.

En aplicación del precepto legal el Poder Ejecutivo dictó sendos decretos determinando cuáles son las actividades comprendidas en el concepto.

No obstante, las dudas interpretativas subsisten al punto que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (T.C.A.) con una integración diferente a la actual, se pronunció (Sentencia 154/2004) entendiendo como ilegal la determinación realizada por el P.E.; no se comparte tal pronunciamiento por los motivos que se exponen a continuación.

El texto legal que se pretende interpretar (artículo 626 de la Ley Nº 15.809 de 8 de abril de 1986 – inciso segundo del artículo 5 Título 10 T.O. 1996) establece: “El Poder Ejecutivo determinará cuáles son las operaciones  que quedan comprendidas en el concepto de exportación de servicios.”

Del texto trascripto surge que el legislador no sólo no definió qué se entendía por exportación de servicios, sino que además encomendó al Poder Ejecutivo a “determinar” cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el concepto.

Según el diccionario de la Real Academia Española el verbo “determinar” significa:

    1.Fijar los términos de algo
    2.Distinguir, discernir
    3.Señalar, fijar algo para un efecto
    4.Tomar resolución
    5. Hacer tomar una resolución

Por lo tanto el Poder Ejecutivo está obligado a “determinar”, o sea a fijar los términos del concepto exportación de servicios.

El Poder Ejecutivo “determinó” cuáles son estas operaciones, listando una serie de actividades como las únicas que se consideran circunscriptas dentro del concepto.

De lo anterior se deduce que la ley no define el concepto, pero sí encomienda al P.E. a determinarlo. El P.E. ha “determinado” el concepto con el dictado de sendos decretos.

Resulta evidente que el P.E. no se ajustó a la definición doctrinaria de exportación de servicios, caracterizándolos o tipificándolos de una forma general, sino que por el contrario optó por elaborar una nómina taxativa de actividades tal como se expresó anteriormente.

Tal solución reglamentaria no sólo no colide con la norma legal, sino que se ajusta a lo exigido por ella, esto es, “determinar” el concepto. El hecho que el P.E. no haya adherido a la definición doctrinaria del concepto de exportación de servicios no implica que tal solución pueda ser tildada de ilegal, dado que la propia ley le otorgó tal discrecionalidad, revelada por la utilización del verbo “determinar”. Si el legislador hubiese entendido que el P.E. debía limitarse a la definición doctrinaria, la norma legal debería tener una redacción diferente a la actual, tal vez más parecida a la de la Ley Nº14.100.

En efecto, ya el artículo 82 de la Ley Nº14.100 de 29 de diciembre de 1972 (recogido en el artículo 5º del Título 6 del texto Ordenado 1979) incluía un inciso que establecía: “La exportación de los servicios deberá ser justificada en la forma que establezca el Poder Ejecutivo en cada caso”

El Poder Ejecutivo dictó en su momento, un decreto donde establecía cuáles eran los casos de actividades que se podían considerar exportaciones de servicios. Esta solución reglamentaria fue fuertemente cuestionada por los contribuyentes por entender que se trataba de un decreto ilegal, porque tal limitación no se circunscribía a “justificar la forma” sino que “determinaba” una lista taxativa de operaciones que se podían considerar exportación de servicios, dejando fuera del beneficio a cualquier actividad que verificando la definición doctrinaria de “exportación de servicios” no estuviese incluida en la nómina reglamentaria.

A efectos de superar tal situación, se aprobó el artículo 626 de la Ley Nº 15.809.

Con esta modificación legal se pretendió finalizar con tal controversia.

Es importante destacar que la voluntad del Poder Ejecutivo de la época, así como la del Poder Legislativo, fue la de “legalizar” el listado de operaciones dispuesto por el P.E.

En ese sentido basta citar las palabras del Ministro de Economía en la comisión respectiva del Senado cuando expresaba: “La actual redacción a que se acaba de dar lectura establece que la exportación de servicios deberá ser justificada en la forma que establezca el Poder Ejecutivo en cada caso. No obstante, la norma reglamentaria del Decreto  Nº 666 de 1979, en su artículo 10 estableció taxativamente cuales eran los servicios comprendidos como exportación de servicios. Ante la dudosa legalidad de esa norma reglamentaria y debido a todas las dificultades de control que crea la norma legal con su actual redacción, se propone esta norma sustitutiva.” (subrayado nuestro).

Pero no sólo los poderes Legislativo y Ejecutivo entendieron así la norma, también podemos citar al Contador Walter Campo quien en la Revista Tributaria Nº 72 correspondiente al bimestre mayo -junio de 1986 (página 178) al comentar este artículo cuando aún no era ley sino simplemente proyecto, decía: “…Los contribuyentes entendieron ilegal la limitación que establecía de hecho ese listado, ya que habría excedido la delegación legal que se reducía a “justificar la forma” y no a comprimir el alcance de la exención, reduciéndola a unos pocos casos concretos.

La disposición propuesta en el Proyecto de Ley Presupuestal modifica los términos del inciso 2º del artículo 5º, estableciendo que “El Poder Ejecutivo determinará cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el concepto de exportación de servicios.”

También en este caso, de aprobarse la propuesta, se eliminaría la causa de controversia entre Administración y Contribuyente”

También el Contador Jorge Rossetto se refirió al tema en el “Boletín de informaciones y comentarios útiles a la empresa” Nº 28 correspondiente al mes de julio de 1989 (página 18). En dicha publicación Rossetto expresaba: “El inciso segundo, a su vez, fue establecido por el artículo 626 de la Ley 15.809 del 8.4.1986, que sustituyó el texto originario que expresaba: “La exportación de los servicios deberá ser justificada en la forma que establezca el Poder Ejecutivo en cada caso”. Como también se dijo más atrás, el Poder Ejecutivo había reglamentado el texto legal originario estableciendo una lista taxativa y restrictiva (y por ende tachable de ilegal) de las operaciones que se consideraban exportaciones de servicios, de manera que la sustitución del inciso segundo de ese texto legal por el actualmente vigente, permitió subsanar aquella tacha.”

Por último podemos citar al Dr. Andrés Blanco quien también opinó al respecto en la Revista Tributaria Nº129 correspondiente al bimestre noviembre – diciembre de 1995 (página 546) en el artículo “La exportación de servicios en el IVA” expresando: “En efecto, en vista de la evidente ilegalidad de los decretos 999/975 y 666/979 en relación a la Ley Nº14.100, el Poder Ejecutivo optó, en la confección del proyecto de ley que se transformaría en la Ley Nº15.809, por una completa delegación a la Administración en cuanto a la fijación del alcance de la exportación de servicios. Vale decir, se optó por “legalizar” la reglamentación …

Obviamente la disposición legal delegatoria significa la supresión en el derecho tributario uruguayo de la figura de la exportación de servicios en el sentido amplio expresado en 2.3 y 3.1, en la medida que tal denominación se restringe ahora a las operaciones que el Poder Ejecutivo considere como tales, suponiendo ello una enumeración taxativa en tal sentido.”

Asimismo el propio Dr. Blanco también se refirió al tema en “Mesa Redonda sobre La exportación de servicios en el IVA”  Revista Tributaria Nº163 correspondiente al bimestre julio – agosto 2001 (página 493) expresando: “…el texto de la ley (en su sentido literal) en nuestra opinión se encuentra más próximo al otorgamiento de una facultad al Poder Ejecutivo a establecer una lista preceptiva de operaciones que puedan considerarse como exportaciones de servicios, que a la otra solución.

Por otro lado, también contribuyen a esta interpretación los antecedentes en la materia. Vista la evolución de las normas (sobre todo las normas reglamentarias), y vistas también las objeciones doctrinarias que se habían hecho a la limitación por vía puramente reglamentaria, sin ningún tipo de apoyo legal, a las operaciones que quedaban comprendidas en la figura, se trasunta en esta modificación su propósito de “legalizar” las soluciones que antes carecían totalmente de apoyo en la ley.”

Resulta evidente entonces cuál fue la voluntad de los órganos que contribuyeron a la creación de la Ley y es obvio también que la misma converge con la interpretación literal realizada anteriormente, con opiniones doctrinarias realizadas por profesionales ajenos a la Administración Tributaria emitidas antes y después de aprobada la Ley, y con la posición sostenida por la Dirección General Impositiva.

Por lo expuesto, se entiende que sólo podrán ser consideradas como exportación de servicios aquellas actividades determinadas como tales por el Poder Ejecutivo.

En el caso en estudio, las comisiones por las que se consulta, en tanto refieren a bienes importados, no están comprendidas en ninguna de las normas reglamentarias donde el Poder Ejecutivo determinó las operaciones consideradas como exportación de servicios, quedando por lo tanto gravadas a la tasa básica.

26.01.007

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